Сергей Шаповалов

Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд: комментарий для опытного налогоплательщика

От автора

Первое издание «Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд» вышло в 2018 году, но во многом эта книга в силу стабильности главы 26 Налогового кодекса РФ сохранила свою актуальность. В то же время правоприменительная практика за это время смогла продвинуться, а потому настало время осмыслить ее в новом издании.

Второе издание сильно сокращено, поскольку эта книга предназначена для бесплатного распространения. Но это не значит, что она не будет полезной. Из этой книги вы можете узнать то, что нельзя прочитать в судебной практике, даже если вы, как и автор, отслеживаете ее на ежедневной основе, потому что самая актуальная на момент выхода этой книги информация доступна лишь на уровне административной практике, которая доступна очень небольшому кругу лиц. Автор имеет возможность рассказать про эту практику, будучи вовлеченным в нее, от первого лица.

Тем, кто захочет больше узнать про налогообложение МКР, руд драгоценных металлов и других руд, я рекомендую приобрести предыдущее издание «Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд».

Сергей Шаповалов,

Партнер юридической компании «Шаповалов Петров»

Сокращения

НДПИ — налог на добычу полезных ископаемых

ДПИ — добытое полезное ископаемое, добытые полезные ископаемые

МКР — многокомпонентные комплексные руды

Госбаланс — Государственный баланс запасов полезных ископаемых

Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации

ГКЗ Роснедр — Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых Роснедр России

Постановление Пленума ВАС РФ № 64 — Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»

Правила охраны недр — Правила охраны недр (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71)

Методрекомендации МПР России 2007 года — Методические рекомендации по составу и правилам оформления представляемых на государственную экспертизу материалов по технико-экономическим обоснованиям кондиций для подсчета запасов месторождений полезных ископаемых (рекомендованы протоколом МПР России от 03.04.2007 № 11–17/0044-пр).

1. ОБЩЕЕ И СПЕЦИАЛЬНОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОКОНЧАНИЯ ДОБЫЧИ

Ключевое понятие главы 26 Налогового кодекса РФ — ДПИ — имеет сложное правовое регулирование. С одной стороны, п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ дает общее определение ДПИ, с другой стороны, п. 2 той же статьи прямо указывает на продукцию, которая выступает в качестве ДПИ, а, с третьей стороны, п. 7 ст. 339 Налогового кодекса РФ указывает, что определение количества ДПИ происходит в отношении продукции, для которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче, то есть ДПИ выступает как результат этого комплекса. Эти нормы необходимо рассматривать как систему и продукция, признаваемая ДПИ, должна соответствовать всем этим нормам одновременно.

При таком подходе требование п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ, что ДПИ — это первая продукция, следует воспринимать как первая продукция, в отношении которой завершен комплекс добычных операций (процессов).

Говоря о комплексе операций по добыче, законодатель в абз. 2 п. 7 ст. 339 Налогового кодекса РФ разъясняет, что под таким комплексом он понимает операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. То есть первостепенное значение придается тому, как технический проект разработки месторождения описывает добычу ископаемого.

В свою очередь понять из технического проекта, какие из перечисленных в нем операций являются добычными, задача совсем непростая. Но для ее решения существует критерий, сформулированный в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 64. Если коротко, это принцип работы этого критерия связан с тем, что ДПИ имеет те же свойства, что и минеральное сырье, а вот продукт переработки обладает иными свойствами. Подробнее о том, как он работает можно прочитать в книге «Налогообложение добычи строительного камня».

Однако этот критерий работает до тех пор, пока законодатель не решит, что ему удобнее определить прямо в Налоговом кодексе РФ, в какой момент он считает добычу завершенной.

Все такие указания помещены в п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ. Например, применительно к нефти указано, что она должна быть «обезвожена, обессолена и стабилизирована», а драгоценные металлы иметь форму полупродуктов.

Применительно к металлическим рудам подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ устанавливает, что ДПИ признаются товарные руды. Как это часто бывает, в самом Налоговом кодексе РФ этот термин не расшифровывается, как, впрочем, и в других нормативных актах не найти строгого определения.

Однако именно из других нормативных актов можно уяснить смысл этого понятия. Например, про товарные руды говорит Инструкция по учёту запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр и 5-гр (уголь) (утв. приказом Министра геологии СССР от 29.11.1971 № 558). Указанные формы применяются и сейчас, но если советские формы отчетности были переутверждены постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 № 110, то Инструкция по их заполнению так и осталась прежней.

В § 40 Инструкции указывается, что «сведения о количестве добытой разубоженной (сырой) руды и товарной руды в графе 6 не отражаются, а приводятся в объяснительной записке к отчётному балансу». Из контекста видно, что следует различать сырую и товарную руду.

В § 55 Инструкции предписано освещать в объяснительной записке к форме № 5-гр, в частности, «сведения о переработке добытой товарной руды на обогатительной фабрике (количество переработанной руды, содержание металла в переработанной руде, количество полученного концентрата и содержащегося в нём металла)». Эта норма указывает, что именно товарная руда является сырьём для обогатительной фабрики.

Этот вывод подтверждается и другим документом — Правилами охраны недр, из п. 127 которых следует, что товарная продукция горного производства либо поставляется потребителю, либо направляется на переработку. А п. 124 Правил охраны недр разъясняет, что переработке предшествует подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых, которая включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции.

В совокупности все перечисленные нормы позволяют отсечь от понятия товарной руды, с одной стороны, концентраты, а с другой стороны, сырую руду, в отношении которой не был завершён комплекс горно-технологических операций.

Попутно отметим, что понятие товарной руды имеет значение для определения момента налогообложения, но из формулировок ст. 342 Налогового кодекса РФ следует, что количество товарной руды выражается в количестве балансовой руды.

Балансовая руда — это как руда того качества, в котором она залегает в недрах. После её извлечения