ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ 23/2011 вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Согласно Концепции № 180 Минфин больше не будет разрабатывать проекты ПБУ. Этим займутся профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, предполагается, что в ближайшее время произойдет утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Новые ПБУ, которые выходили, начиная с 2006 г., уже практически «переписаны» с международных стандартов.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» будут рассмотрены в п.п. 4.7 и 4.8 настоящего учебника. А в качестве примера далее подробно разберем ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».

Такие оценочные значения, как резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов используются в бухгалтерском учете давно, но правил учета изменений в оценочных значениях до принятия ПБУ 21/2008 не было.

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений установлены Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (с изменениями от 25 октября 2010 г.)

ПБУ 21/2008 содержит 6 пунктов.

В п. 1 очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие ПБУ 21/2008, и устанавливается предмет регламентации: изменения в оценочных значениях, которые должны быть надлежащим образом признаны и раскрыты в бухгалтерской отчетности.

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее – организации), информации об изменениях оценочных значений.

Определение предмета регламентации – термина «изменения в оценочных значениях» – приводится в следующем пункте.

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Хотя в этом термине первичны «оценочные значения», а не «изменения», информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности согласно настоящему Положению, определение оценочных изменений приводится ниже.

Ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки отчетности, не являются изменениями оценочного значения. Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об этом, регулируются ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Согласно этому определению к показателям, которые признаются оценочными значениями, относятся:

• оценочные резервы;

• сроки полезного использования орудий труда (амортизируемых активов);

• будущие экономические выгоды от использования орудий труда (амортизируемых активов);

• другое.

Начисляемые резервы имеют отношение к будущим событиям, к тому же могут пересматриваться в зависимости от финансовой ситуации на рынке и других обстоятельств, поэтому они всегда приблизительны. Точный срок полезного использования того или иного орудия также не может быть установлен ранее его фактического наступления.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Первый случай, при котором корректировка оценочного значения изменением не признается и под действие настоящего ПБУ 21/2008 не подпадает, был установлен п. 2: исправление ранее допущенной ошибки. Вторым случаем является корректировка оценочного значения вследствие изменения способа оценки. Например, оценочный резерв перерассчитывается по иной методике или, в отношении орудий труда, другим способом начинает определяться срок их полезного использования. Поскольку никакого реального изменения оценочного значения не предвидится, нет никаких новых данных о том, что оценочное значение установлено неверно, и его поэтому необходимо перерассчитать.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Под изменением учетной политики в данном случае имеется в виду изменение способа оценки активов и обязательств. Если невозможно определить, чем вызвана корректировка оценочного значения – изменением способа расчета или реальным изменением значения, для целей бухгалтерской отчетности оно классифицируется как изменение оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Имеется в виду корректировка доходов и расходов при изменении оценочных резервов либо сроков полезного использования орудий труда, в результате чего могут образовываться ранее не прогнозируемые доходы и расходы.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

В качестве исключения из общего правила, определенного предыдущим пунктом, устанавливается случай, когда изменение оценочного значения непосредственно влияет на собственный капитал. Если при проведении переоценки рыночная стоимость имущества увеличилась или уменьшилась, изменяется оценочное значение. Как следствие, в отчетности отражается увеличение или уменьшение собственного капитала организации.