Таким образом, в немецкой системе GAAR злоупотреблением считается ситуация, когда юридическая форма сделки неприемлема с точки зрения ее фактической (экономической) стороны. Приемлемость признается, когда факты более или менее соответствуют их юридической форме. Злоупотребление состоит в выборе юридической формы, которая неприемлема в соответствующих экономических реалиях. Этот подход отражает суть немецкой правовой традиции, требующей соответствия между юридической формой и экономическим содержанием сделки. Во многих других налоговых системах вполне достаточно, чтобы в сделке имелась «деловая цель», даже если юридическая форма ее достижения неприемлема. Если у сделки вообще нет деловой цели, то суды предполагают, что юридическая форма полностью неприемлема и что произошло злоупотребление юридической конструкцией. Суть немецкого подхода такова; чтобы юридическая конструкция считалась приемлемой для налоговых целей, необходимо следующее: а) в сделке есть деловая цель и б) для ее достижения выбрана приемлемая юридическая форма. Если существует несколько законных способов достижения цели, ст. 42 не должна применяться, когда выбранная форма приводит к налоговой экономии по сравнению с другими доступными юридическими формами.

Наконец, злоупотребление юридической формой или конструкцией всегда содержит в себе субъективность. Основной целью (мотивом) схемы должно быть снижение налогов. Погружение в детали рассуждений о таком субъективном элементе и составляет основной предмет противоречий между налоговыми органами и налогоплательщиками, что приводит к судебным спорам. Несмотря на неопределенность, преобладает мнение немецких финансовых судов о необходимости намерения совершить злоупотребление. Разумеется, суду предстоит в каждом случае установить это намерение, но субъективный элемент будет считаться имеющимся, если объективные критерии, предусмотренные ст. 42, соблюдены. В результате такого решения налоговые последствия сделки или схемы должны быть пересчитаны таким способом, как если бы налогоплательщик выбрал адекватную юридическую конструкцию. Подытоживая, можно сказать, что ст. 42 позволяет налоговому органу и суду пересчитать налоговые обязательства на основе экономически приемлемой юридической конструкции, пусть даже и гипотетической, чем те, которые были определены налогоплательщиком в результате недопустимой, злоупотребительной схемы, которую он применил.

Немецкие суды многократно применяли ст. 42 в различных обстоятельствах. Остановимся на двух примерах, иллюстрирующих применение данного правила.

Первое из судебных дел относится к использованию закольцованной структуры предоставления помещения в аренду[1334]. Налогоплательщик заключил договор на покупку трехкомнатной квартиры, а его коллега купил такую же квартиру в том же самом жилом комплексе. Далее они заключили договоры аренды квартир друг у друга, причем по второму арендному договору была снята меньшая площадь, соответственно, первый налогоплательщик в результате сделок получил «убыток». Оба налогоплательщика не пользовались данными квартирами и проживали в других городах. Фактической целью обоих лиц было получить налоговый вычет в форме убытка, предоставляемый налоговым законодательством. Все судебные инстанции применили ст. 42 и отказались признать затраты связанными с извлечением дохода на том основании, что эти сделки были злоупотреблением юридической формой сделок. Во-первых, двусторонняя взаимная сдача в аренду квартир показалась суду странной и необычной с позиции человека, который обычно снимает квартиру, чтобы проживать в ней либо получать доход от ее сдачи в аренду. Независимое третье лицо, владеющее квартирой, не стало бы сдавать ее в аренду, в то же время снимая точно такую же квартиру в том же здании и при этом не занимая жилплощадь физически. Поэтому схема была признана необычной (первое условие выполнено). Во-вторых, единственной целью взаимной аренды было снижение налогового бремени. Расходы на аренду могли вычитаться из налоговой базы только путем совершения указанных сделок, а не обычным путем. В-третьих, не было никакой экономической или иной причины для использования неадекватной юридической конструкции, кроме налоговой выгоды. В результате суд счел, что выполнены все три необходимых условия для применения ст. 42.

Второе дело, известное как Dublin Docks[1335], касалось немецкой компании, которая создала дочернюю компанию в Ирландии в Международном центре финансовых услуг в Дублине, чьи резиденты облагались налогами по пониженной ставке, равной 10 %. Единственной целью ирландской дочерней компании было инвестирование капитала, полученного от немецкой материнской компании. Ирландская компания не имела офиса и сотрудников, управлял ею независимый совет директоров, который проводил заседания в Ирландии и определял инвестиционную стратегию. Инвестициями управляла другая ирландская компания, которая имела офис и персонал и оказывала аналогичные услуги другим компаниям. Вопрос состоял в том, насколько использование «пустой» ирландской компании представляло собой злоупотребление «юридической оболочкой» согласно ст. 42. Если бы суд пришел к выводу о злоупотреблении, то результатом стало бы «игнорирование» ирландской компании и отнесение всей полученной ей прибыли напрямую немецкой материнской компании для налогообложения. Однако Федеральный финансовый суд Германии постановил, что создание ирландской компании не представляло собой злоупотребление согласно ст. 42, поскольку указанная ситуация подпадала под немецкие правила о КИК. Суд указал, что с юридической точки зрения соотношение между общими антиуклонительными нормами (ст. 42) и специальными нормами (имеются в виду немецкие правила о КИК) неизбежно приводит к приоритетному применению последних в силу их специального характера. Если принять во внимание цели режима КИК (нацеленность на налогообложение иностранного пассивного дохода), само по себе получение прибыли, облагаемой низкими налогами, – недостаточное основание для доказательства злоупотребления согласно ст. 42. Для ее применения необходимо, чтобы компания была не более чем формальным представительством, в то время как в ней имелся активный совет директоров, который принимал основные инвестиционные решения. Следовательно, ст. 42 не применялась.

В отчете «GAAR Rising»[1336], выпущенном в 2013 г. международной аудиторской компанией EY, содержится обзор эволюции и современного состояния практики применения антиуклонительных норм в налогообложении. Отчет подтверждает, что в большинстве рассмотренных систем нормы GAAR и SAAR не ограничиваются применением к национальным нормам, но применяются и к выгодам, предоставленным международными налоговыми соглашениями. Кроме того, положения налоговых соглашений содержат собственные нормы о налоговых злоупотреблениях, как общие, так и направленные на специфические ситуации. Также отмечается, что страны пытаются применять внутренние антиуклонительные нормы в одностороннем порядке, это доказывает увеличивающееся количество публичных высказываний и публикаций государственных органов или должностных лиц. Отчет сообщил об обеспокоенности возрастающей неопределенностью выполнения международных обязательств, которые государства взяли на себя, подписав налоговые соглашения.