Подводя итог данного раздела, можно констатировать, что налоговое резидентство – это наиболее широко распространенный и универсально признанный фактор налоговой привязанности лица к государству. У государства есть безусловное право взимать налог с физического или юридического лица – своего налогового резидента, т. е. распространять свою налоговую юрисдикцию на данное лицо. Временное присутствие на территории страны, не образующее резидентство, может не означать получение государственных услуг в объеме, который оправдывает взимание налога. Лицо может быть гражданином одной страны, но проживать в другой, а потому не пользоваться в должной мере благами первого государства. Но это не мешает таким странам, как США и Мексика, использовать принцип гражданства в качестве связующего фактора.

Доктрина экономической привязанности может объяснить происхождение факторов, благодаря которым государство «привязывает» налогового субъекта к своей налоговой юрисдикции. В таком случае далее нужно определить круг таких субъектов. Определение налогоплательщика – неотъемлемая часть налогового законодательства каждого государства. Как правило, налогооблагаемые лица делятся на физических лиц и юридические лица. Это деление существует в гражданском и торговом праве каждой страны и чаще всего принимается и для целей налогового права, в том числе и для применения налоговых соглашений. Вместе с тем юридические лица могут включать в себя корпоративные образования, предусмотренные законом или кодексом, например акционерные общества, компании с ограниченной ответственностью, партнерства, ограниченные партнерства, ассоциации, трасты и т. д. Далеко не всегда лица, которые признаются в качестве самостоятельных субъектов гражданского оборота, являются самостоятельными лицами или организациями для целей налогового права. И наоборот, существуют ли субъекты налогового права, не обладающие правосубъектностью в гражданском обороте, но тем не менее признаваемые самостоятельными налогоплательщиками?

В налоговой терминологии лица, которые обладают правосубъектностью, но не признаются налогоплательщиками, называются «прозрачные лица» (transparent entities). Это означает, что с точки зрения налогового законодательства они «просматриваются насквозь» до уровня лиц, участвующих в них и признаваемых отдельными налогоплательщиками.

Например, налоговое законодательство одной страны может считать партнерство самостоятельным налогоплательщиком либо прозрачным лицом. В последнем случае партнеры партнерства будут признаваться налогоплательщиками, а доход партнерства будет считаться доходом партнеров, распределяемым среди них в соответствующих долях, и облагаться налогом на уровне партнеров. Поэтому, рассматривая любую трансграничную ситуацию, важно классифицировать лица для налоговых целей. Налоговое законодательство каждой страны должно содержать правила классификации для идентификации налоговых субъектов как для внутренних целей, так и в отношении лиц, созданных согласно иностранному законодательству.

В отношении иностранных лиц такая классификация необходима по двум причинам: во-первых, они могут стать налогоплательщиками в данной стране в качестве нерезидентов, облагаемых налогом у источника выплаты; и, во-вторых, это нужно для правильной классификации доходов, полученных резидентами данной страны от нерезидентов, для применения налоговых ставок, зачетов или правил по освобождению доходов от внутренних налогов. Обе ситуации могут быть вполне релевантными для применения налоговых соглашений.

Как отмечалось выше, во внутреннем законодательстве страны могут содержаться различные правила классификации лиц для целей гражданского и налогового права. Как пример приведем Великобританию. Статья 1121 закона о налоге на компании (2010) содержит такое определение термина «компания»: «„Компания“ означает любое корпоративное образование либо неинкорпорированную ассоциацию, но не включает партнерство…»[165] Аналогичная дефиниция предусмотрена и в ст. 992 закона о подоходном налоге 2007 г.

Понятие «корпоративное образование» (body corporate) означает лицо, обладающее правами самостоятельного юридического лица. По определению неинкорпорированная ассоциация (unincorporated association) не имеет прав юридического лица, но тем не менее признается компанией для целей налогообложения, а потому считается лицом. Партнерства специально исключены из определения, их обычно не признают налогоплательщиками. Тем не менее партнерства, зарегистрированные согласно Акту 2000 г. в качестве партнерств с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnerships), обладают многими признаками компании, в том числе и признаками отдельного лица. Но все же партнерство «не должно признаваться для целей корпоративного налога в качестве самостоятельного лица, отдельного от партнеров». В результате такое партнерство считается прозрачным лицом для целей налогообложения, несмотря на признаки юридического лица, согласно закону о партнерствах 2000 г[166].

В США в ст. 7701(а) Кодекса внутренних доходов понятие «корпорация» определено как включающее в себя «ассоциации, акционерные общества и страховые компании». Но поскольку характер определения «включающий», оно включает в себя любое образование, инкорпорированное по законам США. Однако под данное определение могут подпадать (и потому считаться налогоплательщиками) и неинкорпорированные лица. Так, в решении Верховного суда США по делу Morrissey v. Commissioner[167] сказано, что организация должна считаться ассоциацией, если по корпоративным характеристикам она в большей степени напоминает корпорацию, а не партнерство или траст. Релевантные корпоративные характеристики включают в себя такие признаки: ассоциация (т. е. более чем одно лицо-участник), цель вести бизнес и распределять прибыль от него, продолжительность существования, центральный менеджмент, ограниченная ответственность, свободная передача долей участия и владение титулами на имущество в качестве лица. В этом смысле США придерживаются сущностного подхода к вопросу о том, что является ассоциацией при трактовке в качестве корпорации для целей налогообложения. Поэтому в зависимости от характеристик ограниченные партнерства и некоторые виды трастов в США могут попасть в круг налогоплательщиков.

В США также существуют законы о компаниях с ограниченной ответственностью (Limited Liability Companies, LLC). Такие компании могут выбрать налоговый режим (в качестве корпорации, партнерства либо «игнорируемого» лица), известный также на сленге налоговых консультантов как режим постановки галочки («check-the-box» election). Учредители компании могут выбрать свой статус как налогоплательщика, заполнив графу специального заявления (подаваемого по форме 8832), либо LLC по умолчанию будет считаться прозрачным лицом для целей федерального налога на компании в США[168]. В этом смысле LLC можно признать гибридным лицом. С одной стороны, по корпоративным законам штатов, на основании которых создаются LLC, они обладают правосубъектностью и многими корпоративными характеристиками. С другой стороны, по Кодексу внутренних доходов США и постановлениям Службы внутренних доходов США, если LLC не заявила о своем корпоративном статусе, то она по умолчанию считается либо партнерством, либо «игнорируемым» лицом. В этом случае для целей МК ОЭСР такая транспарентная LLC не будет признаваться резидентом США по аналогии с партнерством, если только в соглашении между страной-источником и США не будет содержаться специальное положение о трактовке LLC как резидента США (параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г.). Если же LLC заявила о своем корпоративном статусе, то она должна признаваться компанией и налоговым резидентом США. При всем этом LLC вполне подпадает под определение лица согласно параграфу 1 ст. 3 МК ОЭСР, а также под понятие «объединение лиц» (body of persons).