Многие экономически развитые зарубежные страны более подробно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается в усложнении применяемых критериев и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. 877, п. b ст. 7701 Кодекса внутренних доходов)[234] в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает в качестве основного тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия довольно сложный. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США за три календарных года подряд. Лицо признается налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются, соответственно, одна треть и одна шестая времени нахождения в США за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для лечения, обучения и с иными специальными целями; во-вторых, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, тогда лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией.

США – одна из немногих стран, где для определения налогового резидентства используется критерий гражданства[235]. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, которые распространяются за пределы национальной территории. Р. Л. Дернберг отмечает, что США – уникальная страна, рассматривающая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, и объясняет, что последняя, «основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей»[236].

Проблема с использованием таких критериев в том, что изначально они созданы для других целей, не связанных с налогообложением, однако их очевидное преимущество – относительная определенность в применении; но чаще всего такие правила применяются не как независимые, а в совокупности с прочими тестами, например тестом физического присутствия (см. далее). К примеру, в США используется комбинация тестов, т. е. налоговыми резидентами признаются граждане США и резиденты-неграждане. Резидент-негражданин определен как физическое лицо, являющееся постоянным резидентом США (permanent resident) на основании иммиграционного законодательства (так называемый тест зеленой карты – green card test), и любое лицо, удовлетворяющее критерию теста значительного присутствия (substantial presence test). Второй тест – не что иное, как правило, основанное на времени физического нахождения на территории США исходя из количества дней в календарном году.

Налоговое резидентство физических лиц может представлять собой серьезную проблему для индустриально развитых стран ввиду миграции состоятельных граждан-резидентов по налоговым причинам[237]. К примеру, резиденты, которые ожидают получения существенного богатства (состояния), прироста капитала от продажи бизнеса или наследства, намеренно становятся налоговыми резидентами другой страны, где налогообложение таких доходов значительно ниже либо вовсе отсутствует. При этом важно, разумеется, что основная часть такого состояния не должна быть расположена в предыдущей стране резидентства ввиду налогообложения у источника, т. е. в основном речь идет об иностранных доходах. Эта тенденция объясняет введение в последние годы в национальное законодательство таких стран, как США, более жестких норм о налоговом резидентстве физических лиц, в частности облагающих налогом так называемый выход из юрисдикции (exit taxation)[238].

● Критерии периода времени физического присутствия

Самая распространенная система проверки налогового резидентства – учет дней фактического пребывания на территории страны. Обычно базовым тестом является временной период, превышающий 183 дня в течение календарного года либо скользящего 12-месячного периода, причем дни приезда в страну и отъезда из страны считаются целым днем, за редкими исключениями. Если используется календарный год, то лицо может определить резидентство в том календарном году, за которое оно должно подать налоговую декларацию. Использование календарного года достаточно объективно и в большинстве случаев позволяет достаточно легко установить резидентство. Недостаток правила – возможность манипуляций. К примеру, лицо может проводить в стране по 182 дня в календарном году на протяжении многих лет, так и оставаясь нерезидентом. Именно поэтому многие страны (включая Россию) ввели правило так называемого скользящего 12-месячного периода, по которому лицо признается резидентом, если оно провело в стране 183 дня в 12-месячном периоде, заканчивающемся в календарном году. Другая вариация теста – время пребывания в стране в течение нескольких следующих подряд временных интервалов: резидентом признается лицо, которое проводит в стране минимум 90 дней в течение трех последующих календарных лет.