В описанных выше случаях характеристики, присущие месту эффективного управления, появятся одновременно в ряде стран, при этом ни одна из стран не сможет утверждать, что именно на ее территории такое место управления доминирует. В одной из таких гипотетических ситуаций тест места эффективного управления перестает работать и вследствие этого теряет актуальность как эффективное правило устранения двойного налогового резидентства.

Что касается принципа инкорпорации, по законодательству большинства государств – первоочередного теста налогового резидентства, то в современном информационном мире его эффект также не сравнится с тем, что был ранее. МНК могут регистрировать десятки, если не сотни дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем неважно, ведет ли корпорация деятельность в стране. Как отмечает Ута Коль[305] из Университета Южного Уэльса (Австралия), возможности манипулировать тестом инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющих зарегистрировать компанию в некоторых государствах онлайн либо путем переписки с уполномоченным сервис-провайдером. В любом случае владельцам бизнеса необязательно лично посещать государственный регистрирующий орган. Место инкорпорации компании не всегда будет говорить о том, где корпорация ведет деятельность и где находятся ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и офшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, где не происходит реальная экономическая деятельность корпорации, а члены органов управления таких холдинговых компаний могут проводить заседания в любой точке мира.

В отчете Группы технических советников[306] предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:

Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.

Улучшить тест места эффективного управления.

Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.

Комбинировать второй и третий варианты.

Попытки заменить тест места эффективного управления иным тестом до сих пор не увенчались успехом. Как кандидаты для замены рассматривались место инкорпорации, место резидентства директоров/акционеров и место, где наиболее сильны экономические связи (economic nexus).

Выше уже подробно описаны недостатки принципа места инкорпорации и неприемлемость его использования в современном мире в качестве связующего критерия с территорией государства для устранения двойного резидентства в налоговых соглашениях, о чем также говорит и Комментарий к МК ОЭСР[307].

Экономическая взаимосвязь с государством может описываться степенью, в которой предприятие использует классические факторы производства (труд, земля, капитал) для получения прибыли. Те же характеристики подходят для применения правила разрыва связи, т. е. для установления того, с какой страной компания имеет наиболее сильные связи, для обоснования нахождения там ее налогового резидентства. Такой подход опирается на уже известную нам доктрину экономической привязанности, которая служит для обеспечения интересов государства-источника, но в данном случае используется также и для обоснования налоговых прав государства резидентства. Если государство обеспечивает среду обитания, включая инфраструктуру, своим резидентам, то лица, которые получают выгоду от этих благ, должны участвовать в финансировании расходов государства посредством создания в нем резидентства. Если у компании имеется экономическое присутствие в более чем одной стране, то правило разрыва связи, основанное на экономическом нексусе, потребует анализа того, где такая связь сильнее, по аналогии с физическими лицами. Вместе с тем существует весомый аргумент о том, что использование компанией инфраструктуры государства рационально обосновывает принцип налогообложения у источника, но не резидентства. Кроме того, при применении теста экономического нексуса для определения резидентства необходимо разработать более четкие факторы экономической привязки к государству, как, например, центр жизненных интересов для физических лиц. Однако сложность данной концепции, большая вероятность субъективизма и отсутствие опыта применения делают ее практически неприменимой, особенно в отношении МНК.

Параграф 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР предполагает, что резидентство определяется на основе наиболее весомых факторов; это место сущностного принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, место принятия решений менеджерами высшего звена или место принятия решений в целом по предприятию. Для большинства практических ситуаций, когда необходимо применить тест разрыва связи, эти факторы справляются с задачей определения резидентства в месте, соответствующем задачам налоговой политики. Однако когда основное правило перестает действовать должным образом и не может выявить единственное место эффективного управления, то необходимо рассмотреть иные факторы, как это предложено в п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР: «…однако определяющее правило не может быть дано, нужно изучить все релевантные факторы и обстоятельства для определения места эффективного управления». Иные факторы, которые могут иметь значение, следующие:

место нахождения штаб-квартиры компании и функции, осуществляемые в ней;

информация о том, где располагается центральное управление и контроль, содержащаяся в учредительных документах компании (устав и т. д.);

место инкорпорации или государственной регистрации;

относительная важность функций, осуществляемых в обоих государствах;

резидентство большинства директоров[308].

Возможно установить аналогичное правило для разрешения ситуаций мобильного места эффективного управления, к примеру когда единый совет директоров регулярно заседает в разных местах. Однако такое правило не даст ответ в ситуациях, где место эффективного управления возникает одновременно в нескольких юрисдикциях, к примеру когда директора из разных стран проводят заседания путем видеоконференций.

Поэтому Группа технических советников разработала и включила в отчет 2003 г. два набора альтернативных предложений[309]: