Относительно небольшие ПВА (два – четыре человека) тяготеют к отказу от аудиторов начального уровня, если, конечно, позволяет установленный уровень оплаты труда.

Ключевой навык для аудитора – умение импровизировать в рамках параметров проекта, т. е. умение управлять параметрами проекта и своими действиями в зависимости от развития внутренних (в рамках бизнес-процесса «Внутренний аудит») и внешних (за рамками бизнес-процесса «Внутренний аудит») обстоятельств. Такое умение базируется на определенном наборе навыков и умений. Использованная в табл. 26 базовая характеристика «знает, не знает» демонстрирует динамику развития аудиторского суждения, которое напрямую влияет на способность аудитора импровизировать.

Для практических целей также полезно использовать еще одну фундаментальную градацию аудиторов по подходу к построению аудиторского процесса.

• Конвейерные аудиторы (конвейерный аудит). К ним относятся аудиторы уровня «помощник аудитора», «аудитор» и в меньшей степени аудиторы уровня «продвинутый аудитор», однако все зависит от круга задач, которые приходилось решать. Типичный пример использования конвейерного подхода к организации аудиторского процесса дают компании Большой четверки. В них существует диверсифицированная штатная расстановка, насчитывающая в среднем пять-шесть основных уровней. Специалист начального уровня начинает с очень ограниченного круга задач, связанного с выполнением отдельных мероприятий в ходе аудиторского процесса (например, проведение отдельных тестов). Постепенно круг задач расширяется, специалист двигается по карьерной лестнице. Однако, даже достигнув пятого-шестого уровня, он часто не может считаться универсальным аудитором. Основная причина в том, что кроме уровней в компаниях Большой четверки существуют еще и направления деятельности (аудит, риск-менеджмент, внутренний контроль, консалтинг и т. д.). Поэтому, даже если специалист существенно продвинулся в области аудита, он часто остается на начальном уровне в других областях.

• Универсальные аудиторы (универсальный аудит). К данному типу в основном относятся аудиторы уровня «руководители» и часть аудиторов уровня «продвинутый аудитор». Ключевой отличительной способностью универсальных аудиторов является высокий уровень развития навыка импровизации, что невозможно без знаний во многих областях деятельности компаний, а также умения комбинировать знания и навыки. Универсальные аудиторы способны самостоятельно эффективно осуществлять проекты различной направленности, от ревизионных проектов до проектов по реинжинирингу процессов. В силу расширенных требований к квалификации универсального аудитора им не может являться специалист младше 30 лет.

Однако ни у одного из этих типов внутренних аудиторов нет абсолютного преимущества, и те и другие имеют как преимущества, так и недостатки (табл. 27).

Таблица 27. Характеристики типов аудиторов

Необходимо понимать, что разделение внутренних аудиторов на конвейерных и универсальных довольно условно. Например, специалист достигает уровня старшего аудитора, работая в одной из компаний Большой четверки. По меркам Большой четверки он практически однозначно является конвейерным аудитором. Однако если такой специалист перейдет в ПВА средней российской компании, то он вполне может быть воспринят там как универсальный аудитор.

Численность ПВА. На численность ПВА всегда влияют как объективные, так и субъективные факторы. К ключевым объективным факторам в первую очередь относятся объем и содержание задач, на решение которых направлена деятельность ПВА. Постановкой задач могут заниматься как аудиторский комитет, так и менеджмент, а также само ПВА (что нередко оправданно и более продуктивно). Вторым важным объективным фактором является способность компании привлекать специалистов требуемого уровня в требуемом количестве. Например, некоторые компании просто не могут позволить себе обширного штата аудиторов в силу ограниченности ресурсов. Также на рынке труда в последние годы наблюдается устойчивый дефицит адекватных внутренних аудиторов любого уровня подготовки. Что касается субъективных факторов, то их порой бывает на порядок больше, чем объективных. К наиболее распространенным можно отнести следующие:

• Параноидальное отношение владельцев компании или топ-менеджмента к численности сотрудников того или иного подразделения или к численности сотрудников компании в целом. Оно выражается в постоянном подозрении, что имеющееся количество сотрудников превышает необходимое для обеспечения нормальной работы компании. Это приводит к внезапным и логически непостижимым метаниям между сокращением и увеличением численности сотрудников как отдельных подразделений, так и компании в целом. В большинстве случаев такие подозрения являются следствием незнания взаимосвязи между задачами/целями и ресурсами, необходимыми для их достижения. Довольно часто нет даже представления о самих задачах и целях.

• Традиционная штатная структура. В этом случае руководство компании однажды вдолбило себе в голову, что численность такого-то подразделения должна быть такой. Возможно, когда-то это имело причинно-следственное объяснение, но со временем оно кануло во тьму времен. Теперь все объясняется фразами из серии «у нас так принято».

• Негласное правило соотношений численности сотрудников различных подразделений. Отчасти этот фактор перекликается с предыдущим, однако более вариативен. Часто является результатом многосторонних взаимоотношений и обмена мнениями управленцев различного уровня, приводящих к созданию обычно среднесрочных правил, попахивающих нарушениями когнитивных функций (т. е. бредом). Например, заявления из серии «мы же не аудиторская компания, поэтому аудиторов не должно быть много», при этом понятие «много» определяется очень своеобразно.

• Веяние моды. Не секрет, что ряд компаний создают в своем составе ПВА или функцию риск-менеджмента не потому, что четко осознают потребность в этих функциях и представляют, чем эти подразделения будут заниматься. Это делается потому, что, например, владелец или генеральный директор посетил умную конференцию, основные конкуренты уже имеют такие подразделения или отпрыск владельца компании закончил заграничное высшее учебное заведение и преисполнен прогрессивными идеями.

• Влияние административного ресурса. В большинстве компаний происходит нескончаемая борьба между группировками и/или управленцами за внимание и милость ключевых людей (владельцы и/или топ-менеджеры). Победители наслаждаются дополнительными привилегиями, например могут позволить себе содержать многочисленную свиту независимо от того, есть от этого польза компании или нет.

Вышеперечисленные факторы и многие другие субъективные факторы часто указывают на недостатки системы управления компанией, начиная с организации отдельных процессов и заканчивая корпоративной культурой и персональными характеристиками владельцев компании. Эти субъективные факторы присущи многим российским компаниям, что отражает общий низкий уровень развития управленческих технологий в нашей стране. Устранить их влияние можно, однако во многих случаях это требует значительных усилий и времени.