– деятельность – сравнение основной деятельности основного и производного постоянных представительств;

– товары – определение используемых материалов, производимых товаров и т. д.;

– производство – определение общей технологии производства, способов ведения бизнеса и т. д.;

– инвестиции – анализ бухгалтерских данных основного постоянного представительства с целью определить источник средств и ресурсов, инвестированных в производное постоянное представительство, учтенных в книгах основного постоянного представительства (включая, например, расходы на заработную плату сотрудников субпредставительства, нанятых в основном постоянном представительстве, расходы на приобретение товаров и материалов, на приобретение или аренду объектов инфраструктуры и т. д.);

– управление – для определения того, какая часть всего предприятия фактически управляет деятельностью постоянного субпредставительства, включая выдачу распоряжений и надзор.

Л. Сантос приводит следующие практические примеры возникновения физического субпредставительства[1212]:

– Компания A из страны R оперирует двумя отелями, один в стране PE, другой в стране SPE. Оба отеля находятся в одном и том же рыночном сегменте и действуют под единым брендом. Все сотрудники отеля в SPE получают распоряжения от менеджмента отеля в PE, а кроме того, все эти сотрудники наняты в PE и получают зарплату там же. Поскольку отель в SPE сам по себе также считается постоянным представительством, то в стране SPE возникает постоянное субпредставительство.

– Компания А из страны R занимается оптовой торговлей продуктами питания через филиал в стране PE, который образует там постоянное представительство. Помимо этого компания занимается розничными продажами в стране PE через автоматические терминалы (vending machines). Такие терминалы были также расположены в торговых точках на территории соседней страны SPE, причем филиал в PE несет все затраты, связанные с закупкой и установкой автоматов, снабжением их товарами и инкассацией выручки. Если предположить, что автоматы по продаже товаров могут образовать постоянное представительство в смысле ст. 5 МК ОЭСР, то компания А также образует постоянное субпредставительство в SPE.

– Компания А из страны R производит табачную продукцию. В стране R спросом пользуются только сигары, поэтому другая продукция (сигареты) там не производится. Производственное предприятие компании изготавливает сигареты в стране PE и образует там постоянное представительство. В соседней стране SPE находятся поставщики сигаретных фильтров, поэтому компания А приобрела завод по производству сигаретных фильтров в SPE, причем для приобретения использовала денежные средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства в стране PE. Кроме того, весь объем производства фильтров покрывается производственным предприятием в стране PE. Получается, что завод по производству фильтров в стране SPE – постоянное субпредставительство.

– Компания A из страны R производит и продает автомобили класса люкс, одновременно ведя тот же самый бизнес в стране PE через находящееся там постоянное представительство. В PE нет дорог с хорошим покрытием. Поэтому для автомобилей, производимых для рынка PE, необходима дополнительная установка защиты картера. Она происходит на фабрике в стране SPE, недавно приобретенной компанией А за счет средств постоянного представительства в PE. Кроме того, технологию производства установок также разработало подразделение в PE, однако оперативный контроль за фабрикой осуществляет не головной офис компании А, а постоянное представительство в стране R.

Во всех примерах между постоянным субпредставительством и «основавшим» его постоянным представительством возникает функциональная и инвестиционная связь. Можно привести и другие примеры постоянного субпредставительства, предположим, из области строительных проектов:

– Строительная компания А из страны R ведет бизнес через филиал в стране PE. Через этот филиал компания А получила подряд на прокладку трубопровода в стране SPE, включая экскаваторные и дренажные работы. Деятельность в рамках проекта создает постоянное субпредставительство по причине функциональной связи с филиалом в стране PE.

– Компания А по подряду строит мост из страны PE в страну SPE, т. е. мост пересекает границу между странами. Поскольку строительные работы в PE и SPE продолжаются более 12 месяцев, то в обеих странах создается постоянное представительство, однако строительный проект в стране SPE – это полное «продолжение» строительства, начавшегося в стране PE, т. е. функционально интегрированное в него, а не отдельный проект.

Постоянное субпредставительство может возникнуть и в виде агентского, а не только физического или проектного представительства, что следует из примеров Л. Сантоса:

– Компания из страны R ведет фармацевтический бизнес в стране R, а также в стране PE через филиал, торгующий продукцией. Для увеличения сбыта филиал нанял агента в стране SPE, уполномоченного заключать контракты от ее имени. Агент получает клиентские списки, детальные инструкции из филиала о том, как работать с покупателями, также он прошел полноценный тренинг от филиала о характеристиках продукции. Кроме того, филиал контролирует агента, тот обязан предоставлять в филиал регулярные отчеты. Вознаграждение агенту выплачивается из средств филиала. Поскольку налицо все признаки зависимого агента (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР), он создает агентское постоянное субпредставительство в стране SPE.

– В схожем примере компания из страны R наняла зависимого агента в стране PE, который образует в отношении нее агентское постоянное представительство. Агент нанял субагента в стране SPE, который аналогичным образом образовал агентское постоянное субпредставительство.

Наконец, постоянное субпредставительство может возникнуть и на уровне самостоятельной дочерней компании (subsidiary PE), принадлежащей компании А из страны R. Например, компания Р производит галстуки, ее дочерняя компания S в стране PE целиком отвечает за продажи и маркетинг галстуков в PE. В свою очередь, компания S имеет филиал на территории страны SPE – ее постоянное представительство в этой стране. После реструктуризации почти все коммерческие риски (риск обесценивания товарных запасов, риски убытков и т. д.) и затраты (например, на рекламу) сняли с дочерней компании S и отдали компании Р. Компания S с этого момента не получает права собственности на товары и действует лишь на основании инструкций от компании P, заключая контракты от ее имени и получая за это фиксированное вознаграждение. В результате у компании А появился зависимый агент в стране S и постоянное субпредставительство в стране SPE.

Далее Л. Сантос приводит пример сервисного постоянного субпредставительства[1213]. Компания А в стране R занимается консалтинговой, бухгалтерской и аудиторской деятельностью через филиал в стране PE, образующий постоянное представительство. При этом один из клиентов поручил филиалу провести анализ (due diligence) компании в стране SPE. Анализ выполняли сотрудники филиала в стране PE, работа продлилась 185 дней, а стоимость проекта составила более 70 % выручки филиала. Если налоговое соглашение между странами R и SPE содержит положения о сервисном постоянном представительстве, то деятельность сотрудников в стране SPE составит сервисное постоянное субпредставительство.