Возможна и ситуация постоянного субпредставительства, образованного товариществом[1214]. Приведем пример. Два партнера, резиденты страны P, зарегистрировали партнерство в стране РЕ, налоговое законодательство которой рассматривает партнерство как транспарентное для налогообложения лицо. Тем не менее, поскольку бизнес ведется на территории страны РЕ, партнерство двух нерезидентов рассматривается как их совместное постоянное представительство в стране РЕ. Далее партнерство получило строительный проект в стране SPE, продолжающийся более 12 месяцев, поэтому проект образовал постоянное субпредставительство в стране SPE.

Череду примеров, приведенных Л. Сантосом, замыкают скорее теоретические случаи создания постоянного субпредставительства в стране резидентства самой компании, а также случаи многозвенного, или каскадного постоянного субпредставительства, т. е. цепочки постоянных субпредставительств, связанных функциональной зависимостью.

Во всех вышеперечисленных ситуациях возникают как минимум две проблемы. Первая: насколько страна нахождения основного постоянного представительства будет настаивать на включении прибыли, полученной через постоянное субпредставительство, в налоговую базу основного постоянного представительства. Вторая: устранение возможного двойного налогообложения прибыли, относимой как минимум к двум постоянным представительствам одной и той же компании. Плюс ко всему появляется вопрос применения положений налоговых соглашений между всеми тремя вовлеченными странами в отношении прибыли постоянного субпредставительства, в частности положений о недискриминации в налоговом соглашении между страной резидентства компании и страной местонахождения основного постоянного представительства. В стране резидентства компании возникает вопрос, что именно применять: положения об устранении двойного налогообложения согласно нормам национального закона – либо положения налогового соглашения между страной резидентства компании и отдельно странами нахождения основного постоянного представительства и постоянного субпредставительства. Для государства, где находится постоянное субпредставительство, существует только оно само и его «владелец», т. е. компания-резидент, а «основное» постоянное представительство не будет воспринято с позиций налоговой или юридической квалификации в качестве налогового резидента договаривающегося государства.

В большинстве примеров основное постоянное представительство в стране PE получает активный доход из источника в другом государстве, т. е. от постоянного субпредставительства в стране SPE. В большинстве случаев такой доход станет облагаться налогом в SPE, поскольку эта страна будет «видеть» самостоятельное постоянное представительство на своей территории в силу национального налогового законодательства и ст. 7 налогового соглашения между странами R и SPE. Как уже отмечалось выше, налоговое соглашение между странами РЕ и SPE вряд ли будет применяться; отсылка и применение норм о недискриминации к постоянным представительствам в плане зачета иностранных налогов на практике довольно сложны.

Наиболее противоречив с теоретической и практической точек зрения вопрос о налоговой юрисдикции и, соответственно, о праве на налогообложение дохода постоянного субпредставительства в стране РЕ, где находится основное постоянное представительство головного предприятия из страны R. Не следует забывать, что речь идет не о пассивных доходах, механизм налогообложения которых относительно хорошо урегулирован в ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР и соответствующих двусторонних налоговых соглашениях, а об активном доходе постоянного представительства, полученном с территории другого государства.

Для ответа на вопрос о двойном налогообложении необходимо начать с анализа налогового законодательства страны PE. Если внутренний закон не санкционирует налоговых прав государства PE, то такие права не могут возникнуть лишь в силу того, что они могут быть предоставлены в соответствии с нормами налогового соглашения, тем более что соглашение между странами РЕ и SPE, скорее всего, не подлежит применению.

Данный вопрос – одно из классических проявлений принципа налогообложения у источника, детально описанного в главе, посвященной правилам источника соответствующих государств. Поэтому ничего не мешает государству установить во внутреннем налоговом законодательстве максимально широкий охват объектов, составляющих налоговую базу постоянного представительства. Как отмечает Сантос, к таким странам относится, к примеру, Испания. Хотя в физическом смысле доход происходит с территории другой страны, но если государство считает, что на основании его правил источника данный доход относится к постоянному представительству на его территории, то доход подлежит налогообложению в составе доходов данного постоянного представительства на территории страны.

Если внутренний закон не препятствует обложению прибыли постоянного субпредставительства в составе доходов основного постоянного представительства, то возникает вопрос, возможно ли устранить двойное налогообложение на базе налогового соглашения. Если детально проанализировать ст. 7 МК ОЭСР, то мы не найдем ограничений в части запрета на включение в состав налоговой базы постоянного представительства доходов, полученных из-за пределов территории государства нахождения постоянного представительства. Таким образом, страна не ограничена в налогообложении прибыли постоянного представительства, если она относится к нему (attributable to the PE). Может показаться, что данная позиция противоречит принципу отдельного и независимого предприятия, установленного той же ст. 7 МК ОЭСР. Однако этой позиции придерживаются Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт[1215], обосновывающие ее значение тем, что прибыль не может быть одновременно отнесена к основному постоянному представительству и постоянному субпредставительству.

Однако не стоит забывать, что данный принцип установлен лишь в двустороннем налоговом соглашении между странами R и РЕ, соглашение не может распространить принцип на постоянное субпредставительство в третьем государстве. В любом случае однозначной позиции по данному вопросу в современной литературе по международному налогообложению не существует, и эта область относится к одному из недостаточно исследованных разделов современного международного налогового права.

Отнесение корректной величины прибыли к постоянному представительству преследует двойную цель. Первая – определить налоговую базу постоянного представительства согласно налоговому законодательству страны его местонахождения для правильного расчета налоговых обязательств в стране постоянного представительства. Вторая цель связана с расчетом величины прибыли, в отношении которой нужно устранить международное двойное налогообложение, т. е. чтобы правильно применить метод освобождения или метод зачета зарубежного налога.