В контексте передачи физических активов можно предположить как минимум две формы такой передачи, если исходить из аналогии со сделками вовне предприятия.

Первая форма квалификации – передача товаров во временное пользование за плату, что равнозначно отношениям аренды. Если исходить из характеристики постоянного представительства как отдельного и независимого предприятия, то оно получает товары или основные средства в аренду, за что оно обязано было бы заплатить арендную плату. Соответственно, для учета налоговых результатов постоянного представительства в расходной части бухгалтерского учета необходимо отразить затраты на условную аренду (notional rent) основных средств у головного офиса. Аналогичная логика применяется и к передаче денежных средств для финансирования деятельности постоянного представительства – такие отношения аналогичны либо взносам в капитал отдельного дочернего предприятия, либо предоставлению средств в заем. При такой аналогии необходима правильная аллокация между «собственным» и «заемным» капиталом постоянного представительства, для чего применяется несколько методик. В любом случае аллокация «заемного» капитала к постоянному представительству автоматически ведет к возникновению условных процентных расходов (notional interest), отражаемых в расходной части налогового учета постоянного представительства. Наконец, при передаче постоянному представительству права использовать объекты интеллектуальной собственности аналогия может быть проведена со сделкой по предоставлению лицензии с отражением расходов на уплату условного роялти (notional royalty) головному офису.

Надо отметить, что в настоящее время в большинстве юрисдикций налоговый вычет условных расходов не разрешен. Вопрос о том, разрешается ли вычет на основе положений налоговых соглашений, все еще спорный. Однако известно, что, например, Великобритания и Германия в 2012 г. ввели во внутреннее налоговое законодательство нормы, имплементирующие принцип отдельного и независимого предприятия, соответствующий стандарту ОЭСР[1240].

Вопрос о вычете условных процентных расходов рассматривался в известном судебном прецеденте Natwest case[1241] в США. Британский банк вел бизнес в США через филиалы, и бухгалтерский учет филиалов отражал расходы на условные проценты, которые гипотетически уплачивались американскими филиалами в адрес головного офиса банка в Великобритании за использование денежных средств. После проверки налоговая служба США отказала в вычете условных процентов и использовала ранее широко применявшуюся методику, согласно которой процентные расходы филиалов в США подлежали расчету, в котором все процентные расходы банка пропорционально распределялись между филиалами банка в США и не в США. Федеральный апелляционный суд США поддержал налогоплательщика, посчитав, что подход налоговой службы противоречит принципу отдельного предприятия, предусмотренному в п. 2 ст. 7 нового налогового соглашения между США и Великобританией. Суд подтвердил, что внутрифирменные трансферты, правильно отраженные в бухгалтерском учете филиала, не могут игнорироваться, но должны учитываться для определения прибыли филиала на основании принципа «вытянутой руки».

Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.

Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа «вытянутой руки», поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.

Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере «вознаграждения», которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.

● Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства

Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу «вытянутой руки».

В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: «В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно»[1242]. Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти «реальные факты», что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике[1243].