Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип «вытянутой руки», установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат «приобретающим» постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.

Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.

Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства[1254]. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и «фракционное» распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу – а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.

Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы – независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип «вытянутой руки», что, однако, не помешало возникновению других трактовок.

Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 («С учетом п. 3…»), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.

В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.

● Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.

С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г.[1255] (далее – Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, – то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход ОЭСР «не был предопределен ни изначальным замыслом, ни исторической практикой и толкованием ст. 7»[1256]. Более того, документ даже не ограничен рамками текста ст. 7 МК ОЭСР. Отчет-2008 впервые постулирует принятие авторизованного ОЭСР подхода, что означает необходимость изменения не только Комментария к ст. 7, но и текста самой ст. 7, поскольку некоторые ее положения противоречат авторизованному подходу. Если ОЭСР высказала серьезное намерение внедрить авторизованный подход в практику международного налогообложения, то необходимо принять новую редакцию ст. 7 МК ОЭСР, предоставляющую значительно большее обоснование для нового подхода, а вместе с ней – и новую редакцию Комментария к ст. 7. В связи с этим проект ОЭСР разделился на два направления: первое включало внесение изменений в актуальный на тот момент Комментарий к МК ОЭСР (2005) для приведения его в соответствие с выводами Отчета-2008, а второе состояло в разработке новой редакции самой ст. 7 с одновременным написанием нового Комментария к ней. Изменения, внесенные в текст Комментария в 2008 г., представляют собой итог работы первого направления.

Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна – к старой статье МК ОЭСР (2008), другая – к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.

Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: «…Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария… Отчет представляет международно принятые принципы и… содержит руководство для применения принципа „вытянутой руки“…»[1257]. Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству[1258]. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, – то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства[1259].