– невозможны платежи между постоянным представительством и головным офисом: по гражданскому законодательству средства в любой момент принадлежат только одному и тому же юридическому лицу;

– строго говоря, никакая прибыль не может быть «заработана» в бухгалтерском смысле от любых «сделок» между постоянным представительством и головным офисом.

В связи с этим неизбежно фундаментальное противоречие между юридическим статусом постоянного представительства и концепцией отдельного и независимого предприятия. С одной стороны, юридический факт: постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, а с другой стороны, налоговая фикция, что постоянное представительство – это отдельное предприятие. Разрешение данного противоречия может быть только одним: превалированием налоговой фикции над юридической реальностью.

Когда постоянное представительство образуется согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. возникает так называемый агентский тип представительства, для отнесения прибыли к нему должны использоваться те же принципы, которые применимы для отнесения прибыли к другим типам постоянного представительства. Вместе с тем необходимо понимать, что ситуации агентского постоянного представительства сами по себе неоднородны, можно выделать как минимум три его формы:

– Зависимый агент – это полностью независимое от принципала предприятие, но не агент с независимым статусом.

– Зависимый агент – это компания, ассоциированная с принципалом (к примеру, когда одна из компаний группы МНК – агент, действующий от имени других компаний группы и по их поручению).

– Зависимый агент «принадлежит» к тому же самому предприятию, что и принципал (к примеру, физические лица – сотрудники или агенты, нанятые принципалом, – отправлены в другую страну и регулярно заключают контракты от имени предприятия, не образуя при этом фиксированную базу).

Поскольку в любой из этих ситуаций не существует физического офиса или постоянного места, принадлежащего иностранному принципалу, то агентский тип почти всегда является подразумеваемым, или условным постоянным представительством, причем определенные обязанности по исчислению и уплате налога ложатся на самого зависимого агента, расположенного в данной стране.

В Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. был добавлен новый п. 26, разъясняющий отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству[1270]. Применяя стандартный подход ОЭСР для отнесения прибыли к агентскому постоянному представительству, необходимо следовать двухэтапной процедуре.

На первом этапе нужно идентифицировать и проанализировать действия зависимого агента, путем функционального и фактического анализа определить и разграничить функции, осуществляемые агентом от имени предприятия принципала и от собственного имени. Зависимый агент и предприятие, от имени которого он действует, образуют двух самостоятельных налогоплательщиков. С одной стороны, зависимый агент получает доход в виде агентского вознаграждения от принципала (размер которого также регулируется на основании ст. 9 МК ОЭСР); с другой стороны, возникает новый, «гипотетический» налогоплательщик – условное постоянное представительство, образуемое принципалом на основании деятельности агента от его имени. К такому условному постоянному представительству должны быть отнесены активы и риски предприятия, соответствующие функциям, осуществляемым зависимым агентом от имени предприятия, а также достаточный капитал для поддержки данных активов и рисков. На втором этапе анализа подлежит отнесению прибыль к предприятию зависимого агента: такая прибыль будет отнесена к постоянному представительству на базе установленных на первом этапе активов, рисков и капитала; она определится независимо от прибыли самого агента и не включит ее. Более подробные разъяснения о процедуре отнесения прибыли к постоянному представительству даны в разделе D-5 части I Отчета-2008[1271].

По мнению ряда авторов, высказанная в п. 26 Комментария-2008 позиция ОЭСР вряд ли разумна. Так, Филип Бейкер и Ричард Коллиер[1272] отмечают, что в ситуации, когда зависимый агент – не связанное с принципалом лицо, действующее на основании принципа «вытянутой руки», «нет оснований предполагать, что вознаграждение агента представляет собой что-либо, кроме как рыночную цену за осуществление своих функций, вовлеченные в его бизнес активы и риски, которые он принимает на себя через данное постоянное представительство». Как пишет Ф. Бейкер, действительно, в этой ситуации возникает агентское постоянное представительство, но очень трудно понять, каким образом применение любого метода трансфертного ценообразования может привести к вменению прибыли данному представительству сверх рыночного вознаграждения, заработанного агентом (которое уже облагается налогом в государстве-источнике). Данный подход еще известен как принцип единого налогоплательщика (single taxpayer approach), или подход нулевой суммы (zero-sum approach) – в том смысле, что постоянное представительство и зависимый агент вместе образуют как бы единого налогоплательщика, а поскольку агентское вознаграждение уже было обложено налогом, то сумма дополнительной прибыли, подлежащей отнесению к постоянному представительству, должна быть равна нулю. Для сравнения, некоторые налоговые органы считают, что существует некая дополнительная прибыль, подлежащая отнесению к зависимому агенту, сверх его рыночного вознаграждения. Для определения прибыли самого постоянного представительства, отдельной от прибыли агента, нужно выделить дополнительные функции, активы и риски агента помимо его фактического функционального профиля. Ф. Бейкер заключает, что подобный подход не поддерживается в самом тексте действующей ст. 7 МК ОЭСР (2008), а добавление в текст Комментария п. 26 опасно, поскольку оно отражает лишь позицию налоговых органов, но не общепринятый консенсус по данному вопросу.

Пункт 3 ст. 7 содержит специальную норму о том, что при исчислении прибыли постоянного представительства необходимо принимать в расчет затраты (включая общехозяйственные и управленческие расходы), понесенные для постоянного представительства, причем вне зависимости от того, где они понесены[1273]. Как объясняет Комментарий к МК ОЭСР (2008), данное положение разъясняет общую директиву, установленную п. 2 ст. 7 МК ОЭСР, в отношении расходов постоянного представительства. Комментарий уточняет, что в некоторых случаях такие затраты необходимо оценивать, или калькулировать, исходя из общепринятых бухгалтерских правил. К примеру, общехозяйственные и управленческие расходы головного офиса, относящиеся к постоянному представительству, могут быть рассчитаны на основе соотношения оборота постоянного представительства и оборота всего предприятия, может использоваться и другой показатель, например валовая прибыль[1274]. Ситуация с общехозяйственными и управленческими расходами, как говорится в Комментарии, – исключение из общего правила, которое состоит в том, что расходы, относимые к постоянному представительству, должны приниматься к учету исходя из фактических сумм. Это означает, что п. 3 ст. 7 постулирует принцип единого лица, в соответствии с которым постоянное представительство может возмещать фактические затраты, понесенные другими частями предприятия (например, головным офисом), в размере фактически потраченных сумм, без учета прибыльности таких операций с точки зрения других частей того же самого предприятия.