В любом случае использование экстраполяции как минимум повышает интерес к результатам работы команды внутренних аудиторов. Одно дело, когда речь идет, допустим, об отклонении в 5 руб., другое дело, когда в результате экстраполяции отклонение превращается в 5 млн руб.

Еще один существенный плюс использования экстраполяции – возможность оценки масштаба обнаруженной проблемы, а значит, более оперативного решения, что делать с проблемой. Побочным положительным эффектом является то, что экстраполяция может обеспечить сопоставимость данных по различным объектам аудита.

В целом можно сформулировать простое правило – экстраполяцию однозначно стоит применять, если основная цель – это вызов эмоций руководителей объекта аудита и пользователей аудиторского отчета. Для стимулирования конструктивных действий экстраполяцию следует применять осмотрительно.

Нюанс 7. Довольно часто аудитор вынужден работать с ограниченной выборкой. В таких случаях выборки с формальной точки зрения ставят под сомнение легитимность экстраполяции. Данное обстоятельство чрезвычайно будоражит руководителей объекта аудита. Особо неблагодарных и порой весьма гнусных начинает переполнять радость, и они готовы взахлеб рассуждать об ущербности как аудиторов, так и используемых ими методик. Все аудиторы рано или поздно оказываются в подобной ситуации. Однако правильные аудиторы, честно и профессионально выполняющие свою работу, должны помнить правило – «один факт – случайность, два – преднамеренность, три – тенденция». Во многих случаях даже выводы на основе анализа малых выборок доказывают свою жизнеспособность на практике, особенно со временем, когда фактов становится больше.

Нюанс 8. Возможно, с точки зрения человеческого восприятия статистическая (случайная) выборка выглядит более объективно, чем нестатистическая. Однако не стоит забывать маленький нюанс – один из вариантов случайной выборки может соответствовать варианту нестатистической выборки.

Как бы то ни было, во многих случаях использование нестатистической выборки приводит к более весомым результатам, чем использование случайной выборки. В первую очередь это связано с улучшением результата в пересчете на единицу затраченных ресурсов, чаще всего времени. Единственным существенным препятствием в использовании нестатистической выборки является степень развития аудиторского суждения, а также просто профессионального чутья. Малоопытные аудиторы получат немного дополнительной пользы от использования данного метода. Одним из следствий этого является необходимость участия опытных аудиторов в процедуре определения выборки или, как минимум, проверки, сформированной выборки, даже если ее анализ будет проводиться менее опытным аудитором. Это намного полезнее, чем переделывать работу.

Нюанс 9. При запросе аудитор должен стремиться максимально точно определять параметры выборки. Например, лучше запросить данные «…за январь, июль и декабрь … года», чем данные «…за три месяца … года». Абсолютно недопустимо предоставлять сотрудникам объекта аудита право делать выборку. Однако, если есть возможность использовать сотрудников объекта аудита для «причесывания» выборки (например, изменения формата данных, чтобы упростить анализ), надо незамедлительно этим воспользоваться.

Нюанс 10. В течение проекта внутреннего аудита аудиторы выполняют как минимум несколько выборок. Нередко как минимум часть выборок нельзя сделать без участия сотрудников объекта аудита. Учитывая это, необходимо помнить о трех простых правилах взаимодействия с сотрудниками объекта аудита при формировании выборки.

• Правило 1. Если выборка в той или иной части готовилась силами сотрудников объекта аудита, то необходимо проверить ее полноту и правильность. Проверку лучше выполнить до завершения формирования выборки. Наиболее простой способ проверки состоит в том, чтобы с помощью сотрудников объекта аудита проследить процесс формирования выборки. Существуют и альтернативные варианты, например использование аналитических процедур или проведение сверок с взаимосвязанными данными.

• Правило 2. Сотрудники объекта аудита могут тянуть время. Это часто случается по одной из двух причин – либо сотрудники испытывают какие-либо затруднения в процессе подготовки выборки, либо все это латентный саботаж. В первом случае необходимо оказать содействие – дать дополнительные пояснения, подумать, как изменить выборку для упрощения ее подготовки, самостоятельно найти способ проведения выборки и обучить сотрудников объекта аудита и т. д. Во втором случае необходимо воспользоваться третьим правилом.

• Правило 3. В случае намеренного затягивания процесса выборки или прямого отказа от проведения выборки необходимо оценить ситуацию, чтобы выяснить, нет ли в этом вины команды внутреннего аудита. Если команда действовала в полном соответствии с профессиональными канонами, остается только применить правило японского эскалатора. Его суть заключается в последовательном применении уважения и напряжения. Руководитель команды внутреннего аудита сначала самостоятельно пытается решить проблему начиная с того уровня менеджмента, на котором она возникла. При этом он вежливо разъясняет возможные варианты развития событий, включая обращение за помощью к следующему уровню руководства объекта аудита. Основная цель данной процедуры – показать бессмысленность сопротивления. И так по цепочке, при необходимости вплоть до высшего руководства объекта аудита. Если действия руководителя проектной команды не увенчались успехом, он должен сообщить о затруднениях руководителю ПВА. У руководителя ПВА есть три варианта действий – санкционировать отказ от проведения конкретной выборки, самому применить правило японского эскалатора, начиная с уровня высшего руководства объекта аудита и заканчивая аудиторским комитетом, прервать текущий проект до решения вопроса или прекратить его полностью. Два последних варианта нежелательны, т. к. создают негативный прецедент.

В данном разделе рассматривается процесс детального тестирования в том виде и с той начинкой, которые практикуются при проведении процессного аудита. Разумеется, во многих случаях подходы и методики, изложенные в этом разделе, можно применить и к иным проектам внутреннего аудита, в ходе которых проводится детальное тестирование.

Детальное тестирование является ключевым процессом в проекте внутреннего аудита, так как именно по его результатам формируется и кристаллизуется материал для отчета по проекту. При выполнении детального тестирования аудитор использует разнообразный набор процедур и методик – сверки, расчеты, преобразование данных, пересчет, установление взаимосвязи (корреляции и т. д.) и прочее. Высшим пилотажем для внутреннего аудитора является гармоничное и продуктивное совмещение аналитических процедур с детальным тестированием.

При проведении детального тестирования полезно следовать двум фундаментальным принципам.

Принцип 1. Принцип гипотезы – каждый детальный тест должен быть направлен на проверку определенного предположения или части такого предположения, сформулированного до начала выполнения теста. Попросту говоря, глупо приступать к работе, если нет хотя бы приблизительного представления о том, что должно получиться на выходе. С каждым этапом проекта такое представление должно качественно улучшаться и уточняться. К началу детального тестирования у команды внутренних аудиторов должен быть перечень гипотез, который они хотят проверить во время детального тестирования. В классическом варианте имеющиеся гипотезы заносятся в матрицу рисков и контрольных процедур, которая уточняется перед началом детального тестирования. В самой матрице гипотезы обычно называются рисками.