Самое интересное, что раньше финансисты считали точно так же, как и налоговики, – можно посмотреть, например, Письмо Минфина России от 6 октября 2006 г. № 03-11-05/226.

Однако, может быть, на финансистов произвела большое впечатление арбитражная практика?

Так, «новая» точка зрения Минфина России была сначала высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2007 г. № А26-9235/2006-28.

Затем появилось Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф08-5887/2007-2217А, и в Определении ВАС РФ от 24 января 2008 г. № 15663/07 это решение было поддержано.

Наконец, появилось Постановление ФАС Московского округа от 18 января 2008 г. № КА-А40/14185-07, а Определением ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 4673/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.

Впрочем, скорее всего, эта новая позиция является реакцией на отмену налоговых деклараций по итогам отчетных периодов. Сами посудите, как можно заставить «упрощенца» подать уточненную налоговую декларацию, скажем, за первый квартал, если он вообще не должен подавать эту налоговую декларацию?

А вот фактическую уплату налога проконтролировать можно и при таких условиях. Соответственно можно попробовать доказать, что предприниматель не доплатил авансовый платеж по единому налогу.

Во-вторых, для вычета могут быть использованы только те страховые взносы, что были начислены на оплату труда работников, занятых в тех видах деятельности, по которым предприниматель уплачивает единый налог при УСН.

В-третьих, сумма начисленного ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 %. Независимо от того, на какую именно сумму предприниматель начислил страховые взносы и на какую сумму он оплатил листы нетрудоспособности.

У предпринимателя может быть несколько видов деятельности, часть из которых подлежит переводу на ЕНВД, а часть – нет.

Классический пример – оптово-розничная торговля. Предположим, у предпринимателя есть склад и небольшой магазин. Через магазин он отпускает товар в розницу, а со склада – товар оптовым покупателям.

В большинстве регионов нашей страны розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

А вот по оптовой торговле нужно или уплачивать налоги по общей системе налогообложения, или переходить на УСН. Совмещение УСН и ЕНВД в деятельности одного налогоплательщика не запрещено.

Чаще всего так и происходит. По розничной торговле уплачивают ЕНВД, а по оптовой – переходят на УСН.

Эта ситуация предусмотрена в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ.

Там сказано, что «упрощенцы», переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.

Однако есть нюанс. Дело в том, что прописав в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ необходимость раздельного учета, законодатели сочли свою миссию исполненной и все практические вопросы выполнения этого пункта перенаправили самим налогоплательщикам и контролирующим органам.

Между тем вопросы к порядку ведения раздельного учета есть, и их немало:

• о каких доходах идет речь – только о доходах от обычных видов деятельности или обо всех доходах предпринимателя;

• каким методом определять доход – методом начисления или кассовым;

• за какой период брать данные для расчета пропорции – нарастающим итогом или ежемесячно;

• каким методом определять распределяемые расходы – методом начисления или кассовым.

При решении этих вопросов приходится руководствоваться разъяснениями Минфина России и элементарной экономической логикой.

Первый вопрос. Налогоплательщики полагают, что для расчета пропорции нужно учитывать только доход от обычных видов деятельности. Так как распределению подлежат общехозяйственные расходы, связанные с получением доходов по обычным видам деятельности, то соответственно и учитывается доход именно от обычных видов деятельности. Прочие доходы полностью включаются в состав «упрощенных» доходов и в распределении общехозяйственных расходов не участвуют.

Однако экономически это невыгодно.

Напомним, что для расчета суммы ЕНВД используется так называемый вмененный доход, определяемый исходя из величины установленного в НК РФ физического показателя для данного вида предпринимательской деятельности и базовой доходности. Это означает, что размер фактически полученных доходов и расходов для данного налогового режима никакого значения не имеет.

Если предприниматель уплачивает единый налог при УСН исходя из суммы дохода, то и здесь величина расходов не важна. И вообще, их распределение между налоговыми режимами становится чистой формальностью.

А вот если по УСН для расчета единого налога используется разница между доходами и расходами, то чем больше будет у предпринимателя сумма расхода, тем меньшую сумму единого налога придется заплатить в бюджет.

Чем больше доля дохода, относящегося к УСН, в общей сумме доходов предпринимателя, тем больше и сумма расхода, относящегося к УСН, – это следствие расчета пропорции. Потому предпринимателю выгодно было бы отнести прочие свои доходы в состав «упрощенных» доходов.

К счастью, в Письме Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03– 11–06/3/271 поддерживается именно такой вариант – расчет доходов для пропорции с учетом прочих доходов.

Кстати, подсчет доходов (равно как и расходов) должен идти нарастающим итогом.

Второй вопрос. У организаций есть проблема. При расчете доходов от УСН используется кассовый метод и доходы и расходы фиксируются в книге учета. А вот по ЕНВД организациям необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Для предпринимателя этого вопроса нет. Бухгалтерский учет он не ведет ни в том, ни в другом случае.

Поэтому все свои доходы – как по УСН, так и по ЕНВД, – он должен учитывать кассовым методом. Дополнительно можно посмотреть Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/271 – там финансисты рекомендуют использовать кассовый метод учета и для организаций.

Третий вопрос. Для периода расчета пропорции следует выбирать месяц. Об этом сказано в письмах самого Минфина России – например, от 20 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/279 и от 22 мая 2008 г. № 03– 11–05/130.

Распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки и расходов за месяц. А «нарастающий итог» в данном случае будет означать только сложение полученных за каждый предыдущий месяц результатов.