О праве ФНА запрашивать налоговую информацию напрямую у люксембургской компании комиссия отметила, что ст. 26 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом не лишает ФНА права направлять запросы непосредственно компании – резиденту договаривающегося государства, заявителю по возврату налога у источника. Такое право закреплено и в налоговом законодательстве Швейцарии (п. 1 ст. 48 закона о налоге у источника). Комиссия посчитала, что детали запрашиваемой информации были необходимы для корректной идентификации бенефициарного собственника (bénéficiaire effectif) выплачиваемых дивидендов. Далее комиссия сформулировала условия, при которых швейцарский налог у источника на дивиденды подлежал отмене на основании параграфа b п. 2 ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом:

– бенефициарный собственник должен быть резидентом Люксембурга;

– бенефициарный собственник должен напрямую непрерывно два года, предшествующие выплате дивидендов, владеть по меньшей мере 25 % капитала швейцарской компании;

– акции, по которым выплачиваются дивиденды, должны непрерывно два года принадлежать бенефициарному собственнику.

Анализируя понятие bénéficiaire, используемое в швейцарско-люксембургском налоговом соглашении, комиссия сослалась на п. 1 ст. 31 Венской конвенции: международный договор должен толковаться добросовестно и согласно обычному значению используемых в нем слов и терминов, с учетом контекста, объекта и целей договора. Комиссия постановила, что обычное значение термина bénéficiaire – лицо, которое фактически обладает преимуществами, выгодой и т. д., т. е. лицо, которое реально обладает ими, в отличие от лица, которое «просто предлагает получить выгоду и передать ее третьему лицу». Поэтому бенефициарный собственник дивидендов совершенно необязательно является формальным акционером, это может быть кто-то другой. Компания, которая переводит дивиденды третьему лицу, не обладая при этом возможностью использовать эти выгоды, не должна считаться бенефициаром. То есть термин bénéficiaire ничем не отличается от понятия бенефициарного собственника, обладающего экономическими выгодами в отношении дохода, в отличие от кондуитной компании – посредника между плательщиком и окончательным получателем дохода. Комиссия посчитала, что структура была мотивирована исключительно налоговыми причинами, и отказала в возврате налога, сославшись на целевое толкование налогового соглашения. Любопытно, что текст решения комиссии содержал цитату из книги К. Фогеля: «Понятие bénéficiaire effectif (которое еще переводится как „бенефициарный собственник“) четко указывает на лицо, которое в реальности получает дивиденды, в отличие от формального акционера»[1818].

Далее комиссия сослалась на превалирующее в Швейцарии юридическое мнение о том, что требование бенефициарного собственника – подразумеваемое условие всех швейцарских налоговых соглашений, а потому в их тексте его не требуется специально упоминать. Комиссия отметила, что заявитель – люксембургская компания – отказался предоставить информацию о характере полученных дивидендов, поэтому ФНА не могла определить, насколько компания сохранила дивиденды в своем распоряжении или перечислила их третьему лицу. Удивительно и то, что сама люксембургская компания на вопрос, является ли она бенефициарным собственником, ответила отрицательно. Более того, отчет о прибылях и убытках компании показал, что все ее поступления направлялись на выплату процентов и иных расходов, которые не были должным образом пояснены, таким образом, что чистой прибыли в бухгалтерских книгах не отражалось. В итоге ФНА заключила, что бенефициарный собственник неизвестен, пока люксембургская компания не заявила иное. Кроме того, заявленные, но не расшифрованные «прочие расходы» в налоговой декларации компании в точности совпадали с суммой полученных дивидендов, и это очевидно показывало, что дивиденды просто проходят сквозь (flow through) люксембургскую компанию без налогового бремени, и это при том, что их конечный бенефициар неизвестен.

Интересно и замечание комиссии о том, что налоговые соглашения надлежит толковать исходя из их контекста. Контекст, при котором дивиденды полностью освобождаются от налога у источника (п. 2 ст. 10 налогового соглашения), заключается в намерении договаривающихся государств присоединить Швейцарию к выгодам, вытекающим из директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях 1990 г. Как гласит п. 2 ст. 1 директивы, положения национального или международного права о недопущении злоупотреблений считаются «зарезервированными», т. е. они применяются государствами даже в ситуациях, регулируемых директивой. Комиссия заключила, что толкование параграфа b п. 2 ст. 10 швейцарско-люксембургского налогового соглашения в контексте его связи с директивой ЕС разрешает Швейцарии применять свое внутреннее законодательство, препятствующее злоупотреблениям международными соглашениями. Эти меры нацелены на то, чтобы налоговые ставки по международным соглашениям не снижались или не отменялись неправомерно. Вопрос о злоупотреблении должен решаться индивидуально, с учетом всех фактов и обстоятельств каждого конкретного случая.

Рассматриваемая структура представляла собой злоупотребление; это подтверждается еще и тем, что акционерами люксембургской компании были две компании из Великобритании, а акционером одной из них была компания, зарегистрированная на острове Мэн. Не нашлось доказательств того, что создание компании в Люксембурге преследовало коммерчески обоснованную цель, поэтому наличие компании в структуре холдинга было признано необычным и неприемлемым. Иной мотивации, чем намерение снизить швейцарский налог у источника или уйти от него, не нашлось. Таким образом, ФНА в дополнение использовала положение, предусмотренное п. 2 ст. 21 швейцарского закона о налоге у источника, о неприменении положений налоговых соглашений при злоупотреблениях[1819].

A. Holding Aps (2A.239)

Другое дело, A. Holding Aps[1820], рассмотренное Верховным судом Швейцарии в 2005 г., интересно тем, что суд изучил принцип запрета злоупотреблений налоговыми соглашениями в контексте выплаты дивидендов в пользу датской холдинговой компании и применения освобождения от налога у источника дивидендов на основании ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Данией.

Обстоятельства дела таковы. В 1999 г. с уставным капиталом 125 тыс. датских крон была создана датская холдинговая компания A. Holding Aps, дочерняя компания C. Ltd., зарегистрированной на острове Гернси; та, в свою очередь, принадлежала бермудской компании D. Ltd., конечным акционером которой было физическое лицо, резидент острова Бермуда. Далее A. Holding Aps. за 1 швейцарский франк приобрела все акции швейцарской компании F. AG. В 2000 г. F. AG объявила дивиденды в размере 5,5 млн швейцарских франков к распределению в адрес датской материнской компании и по швейцарским правилам удержала налог у источника по ставке 35 % (1,925 млн швейцарских франков), а оставшуюся сумму дивидендов (3,575 млн швейцарских франков) перечислила датскому холдингу, который затем распределил дивиденды (26 882 350 датских крон) своей материнской компании на острове Гернси. Далее A. Holding Aps. обратилась с заявлением о возврате удержанного швейцарского налога на основании п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. Надо отметить, что на тот момент действовала редакция налогового соглашения от 1973 г. без положения о бенефициарной собственности, а также любых иных ссылок на возможность применить внутренние правила о налоговых злоупотреблениях.