Однако перед детальным рассмотрением каждого дела интересно сделать краткий обзор некоторых наиболее громких дел, чтобы показать всю глубину противоречий, вызванных различиями в толковании термина «бенефициарный собственник». Так, в известном канадском деле Prévost Car в Верховном суде Канады рассматривался вопрос о бенефициарной собственности на дивиденды, полученные нидерландским холдингом от канадской дочерней компании, которую оспаривали канадские налоговые органы. Суд определил бенефициарного собственника как лицо, которое получило дивиденды для своего использования и распоряжения (use and enjoyment), которое принимает на себя риски и контролирует дивиденды. Тем не менее решение оставило открытым вопрос о том, должно ли применяться контекстное толкование, внутреннее определение или международное фискальное значение. Любопытно, что отсылка к данному значению содержится также в разъяснениях британской налоговой службы (HMRC Guidance)[1718] о концепции бенефициарной собственности, как и ссылка на решение по делу Indofood, в котором также делается акцент на некоем международном фискальном значении термина beneficial ownership. Британская служба отмечает, что дело Indofood, ставшее теперь частью британского прецедентного права, получит убедительную силу (persuasive force) в отношении всех судебных споров в Великобритании с аналогичными фактами и что служба будет обязана ему следовать. По мнению службы, термин «бенефициарный собственник» в случае злоупотреблений налоговыми соглашениями не может толковаться в узком значении, содержащемся в праве Великобритании, поскольку такое толкование не соответствует объекту и цели налогового соглашения, которые заключаются в том числе в недопущении уклонения от налогов. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен толковаться в соответствии с тем, что суд назвал «международное фискальное значение», которое определенно требует учета объекта и цели налогового соглашения и исключения таких ситуаций, как шопинг налоговыми соглашениями. При этом служба отметила, что решение вряд ли будет иметь большое практическое значение в Великобритании, поскольку ее подход полностью соответствует устоявшейся практике применения концепции бенефициарного собственника в Великобритании. Третье известное дело рассматривалось во Франции – дело Market Maker, в котором резидент Великобритании приобрел дивидендные купоны, дающие ему право на дивиденды, которые в будущем должна была выплатить Royal Dutch Shell. Верховный суд Нидерландов счел, что владелец купонов – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку он мог свободно реализовать купоны, а получив по ним выплату, мог распоряжаться денежными средствами; также суд подтвердил, что владение купонами не представляло собой агентское правоотношение. В дальнейшем мы приведем более подробный обзор международной судебной практики по вопросу бенефициарного собственника.

Чтобы решить указанные выше проблемы, в рамках Комитета ОЭСР по налоговым вопросам группа экспертов (так называемая рабочая группа 1) на протяжении последних лет анализировала и вырабатывала дополнительные разъяснения в части понятия «бенефициарный собственник». В итоге 29 апреля 2011 г. был опубликован проект отчета ОЭСР под названием «Разъяснение значения термина „бенефициарный собственник“ в Модельной налоговой конвенции ОЭСР»[1719] (Отчет-2011), а вскоре после него, в октябре 2012 г. был опубликован и проект изменений в Комментарий к МК ОЭСР (Отчет-2012)[1720]. Важность этих документов объясняется тем, что они содержат проект нового текста соответствующих разделов Комментария к МК ОЭСР, который вышел в 2014 г. Интересно, что окончательный проект изменений в ст. 10, 11 и 12 был выполнен с учетом многочисленных замечаний и комментариев, сделанных деловым сообществом после ознакомления с первоначальным проектом, причем все комментарии находятся в публичном доступе на официальном интернет-сайте ОЭСР[1721]. Многие предложения в комментариях к Отчету-2011 были учтены, в формулировки предложения Отчета-2011 внесли многочисленные поправки и дополнительные разъяснения.

Предложения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, включенные в Отчет-2012, вошли в новый Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.[1722]

Обосновывает необходимость включения термина «бенефициарный собственник» в текст МК в Отчете-2012 уже ранее известный из действующего Комментария к ст. 10 МК ОЭСР постулат о том, что данный термин был введен, чтобы «адресовать потенциальные трудности, возникающие из применения слов „уплачиваемых резиденту“ в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР. Поэтому намерение разработчиков МК ОЭСР заключалось в том, чтобы термин толковался исходя из контекста и не сводился к техническому значению, которое он мог иметь по внутреннему законодательству какой-либо страны. Ведь фактически, когда термин был добавлен в данный пункт в 1977 г., он не имел точного значения по законодательству большинства стран ОЭСР, особенно стран не общей правовой традиции. Поэтому термин „бенефициарный собственник“ не используется в узкотехническом смысле (например, в его значении по трастовому законодательству многих стран общего права); наоборот, он должен пониматься в контексте, особенно в отношении слов „уплаченный резиденту“, а также в свете объекта и целей конвенции, включающих устранение двойного налогообложения и устранение уклонения и ухода от налогов»[1723].

О соотношении между значением термина «бенефициарный собственник» и аналогичным значением в трастовом праве справедливо отмечено: «Если доверительный собственник дискреционного траста не распределяет дивиденды, заработанные за определенный период, то такой доверительный собственник, действуя в своей обычной роли в качестве такового (либо трасты, признаваемые самостоятельными налогоплательщиками), может быть бенефициарным собственником такого дохода для целей ст. 10, даже если он не бенефициарный собственник согласно применимому законодательству о трастах»[1724].