Однако в дальнейшем тексте содержится серьезное противоречие: «Это не означает, что смысл термина „бенефициарный собственник“ по внутреннему законодательству автоматически становится нерелевантным для толкования термина в контексте статьи: внутреннее значение применяется в той степени, в которой оно соответствует общему руководству настоящего комментария»[1731]. Как полагает Р. Данон, отсылка к внутренней квалификации бенефициарной собственности неизбежно приведет к конфликту толкований между страной источника и страной резидентства, а также к вероятному двойному налогообложению[1732]. Судя по окончательному варианту рабочей группы 1 Комитета ОЭСР по налоговым вопросам (измененные предложения, Отчет-2012), группа согласилась с замечаниями профессионального сообщества, а формулировка о ссылке на релевантность внутреннего законодательства исчезла из окончательного варианта[1733].

Р. Данон также отмечает, что новое определение бенефициарного собственника фокусируется исключительно на признаках собственности (ownership attributes) получателя платежа, которые должны определяться на базе принципа приоритета существа над формой. Если получатель дохода – налоговый резидент данного государства, то характер экономической связи получателя c государством его местонахождения (либо степень его экономического присутствия) неважны для признания его бенефициарным собственником. Так, ведет ли получатель существенную предпринимательскую деятельность в данном государстве, котируются ли его акции на бирже, является ли он пассивной холдинговой компанией или нет, не должно иметь значения при рассмотрении его как собственника дохода. С этой точки зрения требование о бенефициарной собственности концептуально отличается от указанных выше тестов (тест активного бизнеса, тест котирования на фондовой бирже и т. д.), которые более свойственны специальным положениям об ограничении льгот. Р. Данон пишет, что концепция бенефициарной собственности рассматривает не характер экономической привязанности компании-получателя к государству, а объем и совокупность признаков собственности, которыми обладает лицо в отношении полученного им платежа или дохода. Поэтому понятие бенефициарной собственности не может быть определено посредством исследования признаков экономического содержания (substance requirements), таких как наличие офиса, персонала и активной деятельности, так как оно несовместимо с буквальным толкованием термина. Налоговый статус получателя платежа и факт обложения полученного дохода налогом также нерелевантны для определения того, является ли получатель его бенефициарным собственником[1734].

Как это было убедительно продемонстрировано в деле Prévost Car, отмечает Р. Данон, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы промежуточная холдинговая компания закономерно должна удовлетворять требованиям о бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина «бенефициарная собственность» исходит из возможности экономического контроля лица над полученным им доходом. Основной элемент типичной структуры шопинга налоговыми соглашениями – это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве, «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства, перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода. Если же промежуточная компания на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания помещена для шопинга налоговыми соглашениями, поскольку полученным доходом распоряжается компания, а не контролирующее ее лицо[1735].

Необходимо обратить внимание на то, что п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (и любого налогового соглашения, ему соответствующего) не сводится к поиску определения термина, установленного законодательством договаривающегося государства, однако использует слово «значение» (термина). Таким образом, если термин прямо не определен в национальном налоговом законодательстве, это еще не означает, что значение термина не определено в данной правовой системе. Так, в странах, применяющих систему общего права, смысл термина «бенефициарный собственник» можно считать в целом устоявшимся. Однако в странах с цивильным правом такое значение найти либо невозможно, либо чрезвычайно сложно, за исключением ситуации, когда термин был ранее позаимствован из общего права и инкорпорирован в налоговое законодательство государства.

Если государство, применяющее систему цивильного права, решило специальным законом или постановлением определить значение термина «бенефициарный собственник», то насколько такое значение может применяться в соответствии с п. 2 ст. 3 налогового соглашения? Иными словами, может ли государство установить свое собственное значение понятия «бенефициарный собственник» для применения своей сети налоговых соглашений? Все эти вопросы далеко не праздные, поскольку мы далее увидим, что Китай и Индонезия ввели такие определения путем принятия налоговыми органами специальных постановлений, а швейцарский Верховный суд принял в 2005 г. решение, в котором концепция бенефициарного собственника была применена в качестве подразумеваемой в контексте налогового соглашения, хотя сам термин «бенефициарный собственник» в соглашении не упоминался.

Эти вопросы тесно связаны с понятием «законодательство», или «право» (law), используемым в п. 2 ст. 3 соглашения. Термин может встречаться в налоговом, коммерческом, финансовом, банковском или ином праве страны. Могут ли в данном контексте применяться общие антизлоупотребительные нормы, например доктрина злоупотребления правом, характерная для стран с континентальной правовой системой, или аналогичные доктрины стран общего права? Возможна ли ситуация, когда государство пожелает применить внутренние антизлоупотребительные нормы, даже без определения термина «бенефициарный собственник»? Основанием для этого могло бы быть, скажем, некое толкование данного понятия, косвенно позволяющее применить внутренние антизлоупотребительные нормы к положениям международного договора.

Как известно, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР посвящен определению терминов и понятий, используемых в конвенции, но не определенных в ней. Эта статья может применяться двояко: либо ее правило дает прямую отсылку к налоговому законодательству применяющей понятие государства, либо использование внутреннего термина считается недопустимым, если контекст требует иного. Сами по себе две альтернативные позиции о применении ст. 3 МК ОЭСР не добавляют определенности налогоплательщикам, но придется привести несколько вариантов рассуждений.