В данном контексте дискуссионным является вопрос о том, можно ли трактовать введенные в российское налоговое законодательство нормы о фактическом получателе дохода в качестве значительного сужения принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов? Автор считает, что законом не нарушается принцип приоритета положений международных договоров над нормами национального законодательства, поскольку нормы, введенные Законом № 376-ФЗ, содержат толкование термина «бенефициарный собственник», находящееся в полном соответствии с п. 2 ст. 3 налоговых соглашений, заключенных РФ. Кроме того, данное толкование в целом соответствует позиции, изложенной в Комментарии к соответствующим статьям МК ОЭСР. Наконец, толкование, содержащееся в ст. 7 НК, измененной Законом № 376-ФЗ, в принципе подлежало применению и до его принятия, с учетом контекста, объекта и целей налоговых соглашений. Поправки, внесенные в ст. 7 НК РФ, не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Таким образом, соблюдаются и положения Венской конвенции, раскрытые выше.

Мы видим, что закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. (Далее по тексту термины «фактический собственник» и «бенефициарный собственник» будут использоваться как взаимозаменяемые и равнозначные по смыслу). С точки зрения данной квалификации закон выделяет три категории лиц:

1) лицо, имеющее фактическое право на доходы;

2) лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом;

3) лицо, которое не имеет фактического права на доходы.

Для наиболее полного понимания различий между этими категориями проанализируем каждую из них.

Новая редакция п. 2 ст. 7 НК РФ определяет фактического собственника как «лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски». Это определение охватывает две первые категории лиц. По-видимому, вторая категория включает лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также кондуитных лиц, соответственно, к таким «настоящим» принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.

Третья категория определена в п. 3 ст. 7 так: «…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Закон дает достаточно широкий перечень так называемых негативных характеристик (признаков) лица, не являющегося бенефициарным собственником. Перечень наиболее значим для понимания правомерности применения пониженных ставок в целях налоговых соглашений. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.

К негативным характеристикам относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, обязательства прямо или косвенно полностью или частично выплатить такие доходы иному лицу. Закон также уточняет и характеристику третьего лица: при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.

Ключевая характеристика (признак), отделяющая фактического собственника от иных лиц: право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств. Следуя контексту определения п. 2 ст. 7 НК РФ, к дополнительным признакам также относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации лица, и принимаемые им риски. Под рисками, скорее всего, имеются в виду юридические, экономические и – более широко – коммерческие риски делового предприятия, относящиеся к доходу, т. е. риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.

Попробуем проиллюстрировать данное определение на примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила корпоративную структуру по дивизиональному принципу: в каждом регионе мира есть специально созданная субхолдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто европейские региональные штаб-квартиры размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна иметь право распоряжаться полученными дивидендами, выполнять определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например иметь полномочия одобрять инвестиционные бюджеты и крупные сделки. Разумеется, такие признаки требуют квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Для полной уверенности в результатах анализа надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена негативными признаками (п. 3 ст. 7 НК РФ). Так, функции штаб-квартиры не должны ограничиваться посреднической или номинальной ролью в отношении дивидендов, т. е., по-видимому, она не должна действовать как агент или номинальный держатель акций. Далее, дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, т. е. недопустим проводящий характер получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-квартиры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, т. е. они должны быть полноценными управленцами, а не номинальными директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую объем функций региональных штаб-квартир незначителен.

Отметим, что изложенная в ст. 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом соответствует Комментарию к МК ОЭСР (начиная с 2003 г.). Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации квалифицируется как налоговый резидент, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, так как этот резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.