Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица как «лица, имеющего фактическое право на доходы» в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше письме Минфин пытается разъяснить действия налоговых агентов, а также привести документы и информацию, которые могли бы помочь сторонам международной сделки прийти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.

Как уже отмечалось ранее, это взаимодействие – часть коммерческих отношений. Это означает отсутствие жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) ссылаться на нормативно-правовой акт, по которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога и с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность получателя в отношении доходов. В рассматриваемом письме Минфин обратил внимание на то, что ст. 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании двойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов выявлять реальных распорядителей доходами иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства. В самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.

Между тем обязанность налогового агента определить иностранных контрагентов как фактических получателей доходов «не является для него излишней» (согласно Минфину), поскольку это необходимо для выяснения справедливой суммы налога. Позиция Минфина правомерна, поскольку идентификация бенефициарного собственника напрямую вытекает из обязанности налогового агента добросовестно применять нормы международного налогового соглашения. Это предполагает правильное толкование термина «лицо, имеющее фактическое право на доход» исходя из текста, контекста, объекта и целей налогового соглашения. Налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить у иностранного получателя дохода, например, следующие документы:

– документы, подтверждающие (опровергающие) договорные или иные юридические обязательства перед третьими лицами;

– документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;

– документы (информацию), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.

Кроме того, Минфин РФ отмечает, что приведенный перечень требований – примерный, НК РФ не ограничивает налогового агента закрытым перечнем. Общая мысль Минфина, которая прослеживается из логики письма: льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие (substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе как объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих предпринимательскую деятельность иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо показывает как намерение законодателя (в контексте законодательных изменений, касающихся деофшоризации), так и мнение Минфина о подготовке налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции бенефициарной собственности для целей налоговых соглашений РФ.

Выше мы рассмотрели многочисленные источники теоретического толкования термина «бенефициарный собственник» в международном налоговом праве, а также исследовали различные способы имплементации термина в национальное налоговое право государств. Однако невозможно получить более полную картину применения данной концепции без изучения позиции судебных органов различных стран. Это особенно важно и для практикующих специалистов по налоговому праву, и для налоговых органов и судей.

Royal Dutch Petroleum (или Market maker case)

Первым судебным делом, в котором рассматривался вопрос о бенефициарной собственности, было дело Royal Dutch Petroleum[1772] (или Market maker case) в Нидерландах в 1994 г. Оно до сих пор считается ведущим международным прецедентом по данному вопросу.

В 1985 г. фондовый брокер, резидент Великобритании, действующий в качестве маркетмейкера по акциям нидерландской компании Royal Dutch Petroleum, купил у люксембургской нерезидентной компании («холдинговая компания 1929 г.») дивидендные купоны по этим акциям, но при этом сами акции (underlying shares) не приобрел. Дивидендные купоны были в юридическом смысле отделены от акций (detached from shares). На момент покупки купонов дивиденды были объявлены, но не распределены. Цена приобретения купонов равнялась 80 % от валовой суммы объявленных дивидендов. При выплате дивидендов нидерландская компания удержала налог у источника на дивиденды, равный 25 %, т. е. брокер получил 75 % от суммы дивидендов. Позже брокер подал в налоговые органы Нидерландов заявление на возмещение части удержанного налога в сумме разницы между ставкой 25 % и ставкой, предусмотренной п. 2 ст. 10 англо-нидерландского налогового соглашения 1980 г., равной 15 %.

Налоговые органы отказали в возврате излишне удержанного налога, и с ними согласился суд первой инстанции (Gerechtshof) Амстердама. Перед Верховным судом (Hoge Raad) возник следующий вопрос: является ли английский брокер бенефициарным собственником дивидендов. Суд признал брокера таковым и постановил возвратить налог. При этом в своем решении суд установил ряд важных принципов.

Во-первых, суд сообщил: чтобы владеть доходом от имущества, необязательно быть его собственником; это значит, что владение акциями брокером не является условием для признания его владельцем дохода, к тому же само налоговое соглашение не содержало такого условия. Во-вторых, суд внимательно рассмотрел юридическую природу прав брокера в отношении дивидендных купонов и учел тот факт, что брокер получил право собственности на купоны при их покупке и мог свободно распоряжаться ими, равно как и денежными средствами в виде дивидендов. Получая дивиденды, налогоплательщик действовал не в качестве «добровольного» агента (zaakwaarnemer) либо агента, действующего по поручению принципала (lasthebber), а от собственного имени и за свой счет. В-третьих, суд постановил, что бенефициарный собственник идентифицируется в момент получения платежа, а не начисления дивидендов, т. е. тот факт, что купоны были приобретены после объявления дивидендов, не имеет значения. Таким образом, в пользу признания брокера бенефициарным собственником решающую роль сыграли три фактора: собственность на купоны, свобода распоряжаться купонами и свобода распоряжаться полученными денежными средствами[1773].