Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу».

Вышесказанное означает, что, по мнению Минфина, требование о фактическом праве на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже тогда, когда термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.

Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков:

«– резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности».

Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, т. е. на непременном дальнейшем перечислении платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по соглашению об избежании двойного налогообложения государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному соглашению (например, в офшор). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять узкое толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, т. е. на том, насколько он транзитный или нет. Ожидается, что помимо транзитности денежных потоков признаками отсутствия фактического права на доходы также будут считаться отсутствие:

– самостоятельного принятия решений директорами компании (при признаках, что такие решения принимают иные лица);

– экономических признаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты);

– признаков экономической выгоды для компании в связи с полученными доходами;

– самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют доходы.

Интересен и вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают некую кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, при дальнейшем вложении или инвестировании такого дохода в активы (включая предоставление денежных средств в долг иным компаниям группы МНК), либо использования его в иных целях (например, в случае направления полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). В данном примере налицо факторы, свидетельствующие об отсутствии кондуитного характера сделок.

Поэтому представляется неправильным трактовка в качестве «кондуитов» тех иностранных компаний, которые имеют не зеркальные, а реальные юридические обязательства перед третьими лицами или даже перед взаимозависимыми организациями. Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции Измененных предложений ОЭСР[1771], в которых указано, что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. Вместе с тем, Налоговый комитет ОЭСР уточняет, что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – то есть осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода.

Налоговый комитет ОЭСР указывает на то, что наличие у потенциальной кондуитной компании каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за счет полученного дохода, не может являться основанием для признания такой компании лицом, не имеющим фактическое право на полученный доход. Данный подход представляется автору логичным, поскольку иная позиция повлекла бы за собой повсеместный отказ в применении льгот по налоговым соглашениям. Иными словами, можно было бы признать практически любое иностранное лицо не имеющим фактического права на выплачиваемый в его адрес доход только лишь на том основании, что это иностранное лицо имеет долговые или прочие финансовые обязательства, например по выплате зарплаты, аренды, по погашению кредитов, процентов и т. д., причем как перед взаимозависимыми, так и перед третьими лицами. Возможно ли квалифицировать такие финансовые обязательства (и выплаты по ним) в качестве косвенной выплаты получаемого дохода? По мнению Налогового комитета ОЭСР, нельзя.

В этом контексте, скорее всего, пункт 3 статьи 7 НК РФ подразумевает, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства у компании-нерезидента перечислить «транзитом» полученные от российской компании денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, механизм доказывания налоговыми органами транзитного характера перечисляемого дохода представляется проблематичным в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций.

● Письмо Минфина РФ от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499

Далее Минфин РФ выпустил еще одно важное письмо от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 «Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника)». В этом письме разъясняется, какие документы вправе запрашивать налоговый агент у иностранного юридического лица, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции бенефициарного собственника для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, он обязан уплатить сумму в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться налогом по пониженным ставкам по налоговым соглашениям, в основном при условии, что их иностранный получатель – бенефициарный собственник. Таким образом, бремя добросовестно исследовать обстоятельства, необходимые для правильного применения налогового соглашения, лежит на налоговом агенте. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос применения пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания-плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, т. е. риск неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе решения о выборе ставки налога у источника, а следовательно, он будет стремиться минимизировать риски. Поскольку на агенте лежит бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного «собственника» дохода. Письмо № 03-08-05/36499 – первая попытка Минфина РФ провести разъяснительные мероприятия в этом направлении.