Однако Минфин РФ и налоговые органы придерживаются мнения, что, даже если формального упоминания о фактическом собственнике в тексте соглашения нет, данное условие все равно применяется. Не исключено, что такое положение – это упущение в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку почти все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме как с Кипром и Люксембургом) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать нужные условия при подписании соглашения об избежании двойного налогообложения или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009–2011 гг. был согласован и утвержден протокол, значительно изменяющий текст соглашения, и РФ точно могла настоять на внесении подобной формулировки в ст. 11 («Проценты») и 12 («Лицензионные платежи»)[1769]. Однако в протоколе нет ни слова о необходимости фактического права на проценты как условия применения ст. 11 соглашения. Такая же картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также изменил протокол, вступивший в силу с 1 января 2013 г.[1770]

Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно ст. 31 Венской конвенции 1969 г., т. е. добросовестно, в соответствии с обычным значением используемых в нем терминов и понятий в их контексте, в свете объекта и целей соглашения. Основная цель соглашения об избежании двойного налогообложения – устранить двойное налогообложение, а не достичь максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного неналогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на кондуитные схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом.

Это значит, что такие операции находились в зоне риска даже до принятия новой редакции ст. 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толкования положений соглашений об избежании двойного налогообложения согласно ст. 31 Венской конвенции, а также в свете общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция необоснованной налоговой выгоды, введенная Постановлением Президиума ВАС № 53 в 2006 г.). Правовая основа такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется придерживаться ее, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.

Хотя концепция бенефициарной собственности, внесенная в ст. 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, – законодательная новелла, тем не менее положение о фактическом праве на доходы и ранее незримо присутствовало в международном налоговом праве и в правовой системе РФ, если рассматривать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения как часть правовой системы РФ согласно ст. 15 Конституции РФ.

Как уже отмечалось выше, п. 2 ст. 3 большинства российских соглашений об избежании двойного налогообложения требует, чтобы определение давалось именно в законодательстве о налогах, а не в ненормативных документах Минфина. До 2015 г. в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться законодательством. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о деофшоризации счел необходимым специально ввести нормы о фактическом праве на доходы в текст НК РФ. В связи с этим с 2015 г. появилась юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право», используемого в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения на основании норм закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.

Наверное, отсутствие законодательных норм и необходимого контекста и стало причиной того, что на практике до 2014–2015 гг. налоговые органы эпизодически применяли концепцию бенефициарной собственности. Для налогового агента было достаточно лишь получить сертификат налогового резидентства от иностранного получателя доходов (ст. 312 НК РФ). Тем не менее уже в 2014 г. Минфин РФ, видимо, не дожидаясь внесения поправок в ст. 7 НК РФ, решил де-факто ввести концепцию бенефициарной собственности в российскую налоговую практику посредством своих писем, т. е. актов ненормативного характера (в терминологии ст. 3 и 5 НК РФ). Такие письма не имеют юридической силы для налогоплательщиков. У этих разъяснений в системе нормативных актов РФ нет официального статуса, также их невозможно рассматривать как контекст применения соглашений; однако в российской судебной практике широко используются разъяснения Минфина, они рассматриваются судами.

● Письмо Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236

Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236. В данном письме содержится следующее разъяснение: «Предоставление в государстве – источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства – источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц».

Из процитированного выше письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано во всех случаях выплаты дохода в адрес кондуитной компании, и даже если в тексте самого соглашения нет непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход».

Читаем далее: «Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.