В данном деле налоговые органы проявили весьма либеральный подход: при выявлении отсутствия фактического права на доход у адресата выплат они могли ограничиться доначислением налога у источника по общей ставке 20 % и остановиться на этом, сославшись на неправомерное применение налогового соглашения с Люксембургом. Однако в связи с тем, что в качестве бенефициарного собственника выступал итальянский акционер люксембургской компании, ими было применено итальянское соглашение и ставка налога у источника в 10 %, что в целом является методологически более правильным.

Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»[1879]

В данном случае претензии были предъявлены к российской организации как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно удержал налог по ставке 5 % при выплате процентов сестринской швейцарской организации-кредитору. Налоговый орган посчитал, что банк должен был удержать налог по ставке 20 %, поскольку кредитор не является бенефициарным собственником процентов, так как размещал депозиты от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц, выступал посредником при перечислении денежных средств.

Швейцарский банк являлся агентом (доверительным управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка – налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Бенефициарными собственниками спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма займа по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), которые не были установлены в данном деле, а не швейцарский банк.

Суд поддержал позицию налогового органа, заключив, что банк имел возможность установить фактических получателей дохода в виде процентов, т. е. клиентов кредитора, которые предоставляли денежные средства кредитору для их размещения в депозиты.

Довод банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что банк «осознавал посреднический характер деятельности» кредитора. Кроме того, кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода кредитор отражал только агентское вознаграждение. Также налоговый орган установил, что в соответствии с банковским законодательством Швейцарии швейцарский банк не имеет права самостоятельно (т. е. не в интересах клиентов) размещать депозиты в российском банке в том размере, в котором они были размещены в данном деле. На основании информации о том, что сумма средств, размещенных «сестринским банком» в российском банке, более чем в десять раз превышала установленные законодательством Швейцарии пороги концентрации кредитного риска в расчете на одного контрагента, суд счел, что швейцарский банк в отношении спорных депозитов выполнял только агентские (посреднические) функции.

Суд счел неправомерным довод банка о том, что условия применения 5 %-й ставки по соглашению не устанавливают требования о наличии статуса бенефициарного собственника дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 соглашения). В деле был сделан вывод, что Комментарии к МК ОЭСР прямо предусматривают требование о статусе фактического получателя дохода для применения льготы по соглашению; если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, предоставление государством – источником дохода льготы по соглашению не будет соответствовать целям и задачам соглашения.

Для признания лица фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) недостаточно лишь правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.

Удержание налоговым агентом налога по ставке 20 % не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2 и 4 ст. 312 НК РФ.

Была рассмотрена ситуация, когда российский заемщик получает денежные средства от иностранной компании – доверительного управляющего фидуциарных депозитов. Примечательно, что суд посчитал, что отсутствие у налогового агента информации о клиентах банка-кредитора ввиду применения требований о банковской тайне не является основанием для квалификации иностранного кредитора в качестве фактического получателя дохода. Положения соглашения не могут применяться, если доход выплачивается иностранному банку, осуществляющему функции агента или номинального держателя, если только российская компания не докажет, что заемные денежные средства были 1) предоставлены кредитором из собственных средств банка-кредитора и 2) непосредственно не направлены на выплату третьим лицам.

Дело ПАО «Газпромбанк»[1880]

В данном деле рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган квалифицировал накопленный купонный доход как проценты, полученные иностранными организациями, и посчитал, что сумма накопленного купонного дохода в составе цены покупки облигаций является процентным доходом и должна облагаться по правилам, установленным в п. 1 ст. 309 НК РФ для пассивных доходов. Поскольку адресаты выплат не предоставили документы, подтверждающие их фактическое право на доход, положения соглашений об избежании двойного налогообложения не были применены. Согласно позиции налогового органа, иностранные компании – продавцы выступали либо в качестве агентов, либо в качестве брокеров, действуя в интересах третьих лиц.

Фабула дела сводилась к следующему: российские организации – эмитенты выпускали через SPV, которые, в свою очередь, приобретали иностранные организации. Впоследствии данные еврооблигации приобрело ПАО «Газпромбанк», которое уплачивало продавцам стоимость ценных бумаг и накопленный купонный доход. При таких выплатах банк считал, что купонный доход не являлся доходом от источников в РФ, поскольку облигации выпущены иностранными организациями (SPV). Однако суд указал, что фактически обязанным лицом по данным еврооблигациям были российские заемщики, в интересах которых первично выпускались указанные еврооблигации. При этом суд первой инстанции согласился с мнением налогового органа о том, что SPV – «технические эмитенты», в связи с чем они должны «игнорироваться» для целей налогообложения. На момент завершения книги дело подлежало рассмотрению в вышестоящих судебных инстанциях.