Проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов обусловлены трудностью достоверного определения стоимости подобных активов. Это особенно относится к специфическим активам – лояльности потребителей к фирме, популярности бренда, торговым маркам, лицензиям, франшизам и т. д. Поэтому правила учета отражают высокий уровень консерватизма при работе с нематериальными активами. По-видимому, здесь имеет место следующее школьное выражение: «Если что-то вызывает сомнение – пропусти это!». Его оправдание, может быть, наиболее элегантно выразил лорд Ливерхэлм (основатель компании Unilever): «Я знаю, что половина денег, которые я трачу на рекламу, уходит на ветер, но, к сожалению, я не знаю, какая именно половина».

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» разрешает признавать такие нематериальные активы, если они удовлетворяют выдвинутому определению активов. Актив – это ресурс, контролируемый компанией как результат событий прошлых периодов, от которого в будущем ожидаются экономические выгоды. Эти два условия (контроль и будущие выгоды) часто приводят к тому, что потенциальные нематериальные активы не удовлетворяют определению актива. Например, рекламные затраты вряд ли подходят под это определение, поскольку возможные выгоды не поддаются управлению. Поэтому такие затраты рассматриваются как расход.

Многие вопросы, возникающие в связи с признанием нематериальных активов, можно свести к одному: был актив приобретен или создан внутри компании?

По своей природе приобретенный нематериальный актив имеет больше шансов быть признанным, чем разработанный внутри компании. Дело в том, что компания в принципе покупает только то, что ею пока не контролируется и от чего можно ожидать будущих экономических выгод. Если приобретение нематериальных активов произошло в процессе объединения предприятий, то все равно вероятность их признания весьма высока. Это признание может иметь форму как конкретного нематериального актива (например, бренда), так и части остаточного гудвилла. Вопросы учета и отчетности по гудвиллу рассматриваются в главе 5.

Большинство созданных в компании нематериальных активов не отвечают критериям признания в учете и отчетности. Исключение составляют НИОКР. МСФО (IAS) 38 выделяет две стадии признания нематериальных активов, созданных внутри компании: исследования и разработка.

Исследования – оригинальное и планируемое исследование, предпринятое с целью получить новые научные или технические знания. Все затраты, связанные с этой стадией, списываются после того, как они состоялись.

Разработка – применение научных результатов или других знаний для улучшения или существенного развития продукта компании, услуг или процессов. Затраты на разработки, удовлетворяющие следующим условиям, должны быть капитализированы, в ином случае они должны быть списаны как расходы:

• проект технически реален;

• имеется намерение завершить нематериальный актив для использования или продажи;

• предприятие имеет возможности использовать или продать актив;

• должно быть понятно, какие выгоды может принести нематериальный актив;

• компания имеет все необходимые ресурсы для завершения проекта;

• расходы на создание нематериального ресурса должны быть измеримы.

Если нематериальный актив капитализирован, он должен быть первоначально признан по стоимости (по затратам). После первоначального измерения по затратам МСФО предпочитают показывать актив по стоимости без учета накопленной амортизации и обесценения. Теоретически МСФО (IAS) 38 разрешает переоценку нематериальных активов, нo это относится только к ситуациям, когда существует действующий рынок таких нематериальных активов. Однако, учитывая уникальность многих нематериальных активов, это маловероятно. Поэтому случаи переоценки нематериальных активов встречаются редко.

Предусматривается, что период амортизации подобных активов меньше 20 лет. Однако в некоторых отраслях возможен и более продолжительный срок. Это можно отнести, например, к космонавтике, где затраты могут окупиться через 30 лет, хотя вряд ли на практике используется такой амортизационный период. При определении величины амортизации для нематериальных активов используется линейный метод амортизации с нулевой остаточной стоимостью.

В вопросе учета нематериальных активов US GAAP и МСФО расходятся в следующем:

• расходы на НИОКР по GAAP обычно списываются на расходы, тогда как затраты на некоторые объекты программного обеспечения и технологии могут капитализироваться. По нормам МСФО работы по развитию техники и технологии должны капитализироваться;

• нематериальные активы могут переоцениваться, если они продаются на активном рынке (что маловероятно для большинства нематериальных активов). Нормами US GAAP это запрещено.

В годовом отчете Danisco раскрывается учетная политика, типичная для компании, которая капитализирует расходы на развитие.

Затраты на НИОКР включают (материальные) затраты, заработную плату и амортизацию, прямо или косвенно связанные с деятельностью корпорации в области НИОКР.

Нематериальные активы Danisco имеют следующие сроки амортизации:

В дополнение к капитализации работ по развитию капитализируются и амортизируются затраты на программное обеспечение и патенты. Амортизационная политика в значительной мере зависит от произвольных решений компании, и если мы хотим видеть реальные расходы, то отчетные цифры придется подвергнуть некоторой нормализации. Компания Danisco приводит обобщенные данные различных амортизационных периодов. Заметьте, что почти везде амортизация нематериальных активов линейная. Стоимость активов отражается в балансе в формате, типичном для составления финансовой отчетности, а именно: балансовая стоимость равна затратам на приобретение плюс поступление активов за период минус амортизация (табл. 4.18).

Если говорить о бухгалтерских премудростях, то все сказанное относительно просто. Однако остаются важные вопросы с точки зрения аналитики.